Yap-İşlet Devret’te Vergilendirmedeki Değişiklik
Yap-İşlet Devret’te Vergilendirmedeki Değişiklik
I- GİRİŞ
İngilizce Build-Operate-Transfer (BOT) olarak adlandırılan, bizde de Yap-İşlet-Devret (YİD) olarak adlandırılan uygulama, adından da farkedileceği gibi, bir yatırım ve hizmet modelidir.
Bu modelde yatırımcı, önce yatırımı gerçekleştirmekte, sonra belli bir süre (10 yıl, 20 yıl, 40 yıl vs.) işletmekte, ardından da arsa sahibi kişi ya da şirkete veya kamu kurumuna devretmektedir.
Yap-İşlet-Devret modeli iki türlü uygulanmaktadır.
Bunlardan biri özel YİD’lerdir. Bu modelde, bir gerçek kişi ya da kuruma ait arsa üzerine (otel, hastane, fabrika, akaryakıt, bayii, öğrenci yurdu, eğlence merkezi, alış veriş merkezi, iş merkezi vb.) bina inşa edilmekte, inşa eden tarafından belirli bir süre (10 yıl, 20 yıl, 40 yıl gibi) kullanıldıktan sonra, arsa sahibine devredilmektedir.
Diğeri de kamu yatırımlarının finansmanında, kamu-özel sektör işbirliği şeklinde adlandırabileceğimiz modeldir. Bu bağlamda Yap-İşlet-Devret uygulamaları ile ilgili ilk yasal düzenleme, 08.06.1994 tarih ve 3096 sayılı “Bazı Yatırım ve Hizmetlerin Yap-İşlet-Devret Modeli Çerçevesinde Yaptırılması Hakkında Kanun”dur(1).
Bu model yardımıyla büyük elektrik santralleri, köprü, tünel ve barajlar, turizm yatırımları, hava alanları, metrolar, oto yolların yapımı gerçekleştirilmiştir. Devlete mali bir yük getirilmeden, bir çok tesisin ya da hizmetin gerçekleştirilmesi sağlanmıştır. Devam da etmektedir.
Bu tür yatırımların vergilendirilmesinde de yatırımcıya gerek özel YİD’lerde gerek kamu YİD’lerde bazı avantajlar tanınmaktadır.
Ancak, Maliye Bakanlığı’nın bir Özelgesi ile bu konuya, yeni düzenlemeler getirdiği farkedilmektedir(2).
Söz konusu Özelge ile yapılan açıklamalara gözattığımızda kiraladıkları arsa üzerine otel, fabrika, okul, hastane, öğrenci yurdu, eğlence merkezi, akaryakıt istasyonu gibi binaları inşa edenlere “vergi şoku” yaratacak bir düzenleme yapıldığı farkediliyor.
II- YAP-İŞLET-DEVRET UYGULAMASINDA ÖTEDEN BERİ SÜRDÜRÜLEN VE YENİ GETİRİLEN UYGULAMA
A- ÖTEDEN BERİ SÜRDÜRÜLEN VERGİ UYGULAMASI
Öteden beri süregelen uygulamaya göre;
1- Kiracı, yap-işlet-devret sözleşmesiyle kiraladığı arsaya, bina inşaatı için yaptığı harcamaları “özel maliyet bedeli” olarak defterine kaydediyor yani aktifleştiriyor (Bu aşamada, arsa sahibine fatura kesimi ve KDV hesaplaması söz konusu değil).
2- Ardından bu özel maliyet bedelini kira sözleşmesi süresine, örneğin 10 yıla ya da 25 yıla bölerek belirlediği oran üzerinden her yıl “gider”yazıyor.
3- Kira süresi bitiminde, yaptıkları bina ve tesisi arsa sahibine 10 – 25 yıllık kiraya karşılık “emsal bedeli” üzerinden “bedelsiz” devrediyorlar.
4- Bu aşamada kiracının, kiralayana bedelsiz devrinde KDV hesaplanıyordu (Kiraya veren gerçek kişi ise yüzde 20’de stopaj hesaplanıyordu).
5- Kiraya veren de aynî (bina ve tesis) olarak tahsil ettiği kira gelirini, beyan edip vergi ödüyordu.
Nitekim, Gelir Vergisi Kanunu’nun 72/3. maddesinde, “Gayrisafi Hasılat” başlığı altında yapılan düzenlemede aşağıdaki gibi.
“Kiracı tarafından gayrimenkulü genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkule ilave edilen kıymetler, kira müddetinin hitamında bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, mezkur kıymetler kiralayan bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur.”
B- ÖZELGE İLE GETİRİLEN UYGULAMA
1- Kiracı, kiraladığı arsa üzerine inşa ettiği bina ve tesisi, “fiilen kullanmaya başladığı” tarihte; bina inşaatı harcamalarına, kâr marjı (örneğin yüzde 20) ekleyerek bulacağı tutarı (+ yüzde 18) KDV’siyle bina yapım hizmeti olarak kiralayana yani mal sahibine fatura edecek.
2- Kiracı şirket, inşaat harcamalarını, “özel maliyet bedeli” olarak aktifine alamayacak.
3- Bina ve tesisin yapım hizmeti nedeniyle oluşacak yüzde 20 kazanç ya da yüzde 25 kazanç faturanın düzenlendiği yılın kurum kazancına dahil edilecek (örneğin 50 milyon TL maliyeti olan bina ve tesis için 10 milyon TL ya da 12.5 milyon TL kazanç bildirilip, kurumlar vergisi ödenecek) ve % 18 KDV hesaplanacak. Hesaplanan KDV’den o tarihe kadar oluşmuş olan “İndirilecek KDV” indirim konusu yapılacak ve kalan tutar, vergi dairesine yatırılacak.
4- Kiracı, arsa sahibine fatura ettiği ancak tahsil etmediği tutarı “alacak olarak” kayıtlarına intikal ettirecek. Bu tutarı kira süresine bölerekalacak tutarından düşüp gider yazacak.
5- Arsa sahibine hesaben yapılan kira ödemesi (arsa sahibi gerçek kişi ise) yüzde 20 stopaja tabi tutulacak.
6- Arsa sahibi her yıl hesaben elde ettiği kira gelirini beyan edip, vergisini ödeyecek.
C- ÖZELGE ÖNCESİ VE SONRASININ DEĞERLENDİRİLMESİ
Vergi Usul Kanunu’nun, yap-işlet-devret modeline ilişkin uygulamayı “özel maliyet bedeli” çerçevesinde açıklayan 272 ve 327. maddeleri halen yürürlükte.
Maliye Bakanlığı, mevcut yasalar yürürlükte olmasına rağmen, bir özelge ile “yap-işlet-devret” şeklindeki yatırımların vergilendirilmesini, özellikle Kurumlar Vergisi ve KDV yönüyle yeniden (bir özelge ile) belirliyor.
Yatırımcıya, yatırımı tamamladığı anda, Kurumlar Vergisi ve KDV yükü getiriyor.
Özelge ile yapılan düzenlemeler, bu güne kadar olan uygulamayı neredeyse bütünüyle değiştiriyor.
Yatırımcılar için “vergi şoku” yaratan ve Maliye Bakanlığı’nın uygulamaya ilişkin görüşlerini yansıtan bu düzenlemeler, geriye dönük olarak 2009’dan bu yana uygulanırsa ve özellikle 3996 sayılı Yasa’ya göre yap-işlet ve devret modeliyle yatırım yapanları da kapsarsa, birçok şirket perişan olur(3). Finansman yükü yüzde 50 civarında artar.
III- SONUÇ
Böylesine önemli konuların, özelge ile değil yasa ile yapılması bunun da önceden bilinmesi gerekir. Aksi halde vergiler, ekonominin önünü tıkamamalı. Yerli ve yabancı şirketler, yatırım yapmaktan uzaklaşır.
Maliye Bakanlığı’nın yatırımları ürküten özelgesini gözden geçirmesinde ve Türkiye ekonomisi yönünden son derece önemli olan bir konuyu bir genel tebliğ ile açıklamasında ve düzenlemenin de yayım tarihi itibariyle yapılmasında yarar var.