Üniversite Döner Sermaye İşletmelerinin KDV Mükellefiyeti

 

ÜNİVERSİTE DÖNER SERMAYE İŞLETMELERİNİN KDV MÜKELLEFİYETİ  (GELİR İDARESİNİN YAKLAŞIMINA ELEŞTİRİSEL BİR BAKIŞ)

GİRİŞ:

Üniversitelerin akademik birimlerine bağlı olarak ve bilimsel amaçlarla kurulan döner sermaye işletmeleri çok çeşitli alanlarda faaliyet göstermektedirler. Faaliyet alanlarının çeşitliliğine ve genişliğine bağlı olarak bu işletmeler tarafından gerçekleştirilen mal ve hizmet teslimleri de çok çeşitli olabilmektedir. Döner sermaye işletmelerinin mal ve hizmet teslimlerinin çeşitliliğine karşın katma değer vergisini düzenleyen mevzuat hükümlerinde bu işletmelerin mal ve hizmet teslimlerinin KDV’ye tabi olup olmadığı veya bu teslimlerin istisna kapsamına girip girmediği hususlarında çok açık hükümler bulunmamaktadır. Bu nedenle bu işletmelerin mal ve hizmet teslimlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumlarının incelenerek açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

Bu gereklilikten hareketle çalışmamızda üniversite döner sermaye işletmelerinin gerçekleştirmiş oldukları mal ve hizmet teslimlerinin başta 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu olmak üzere ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde katma değer vergisi karşısındaki durumları incelenmiştir. Bu kapsamda üniversite döner sermaye işletmelerince hangi mal ve hizmet teslimlerinin gerçekleştirildiği, bu mal ve hizmet teslimlerinden hangilerinin KDV’ye tabi olması ve hangilerinin vergiden istisna tutulması gerektiği gibi hususlar ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde açıklanmıştır.

Çalışma kapsamında esas olarak üniversite döner sermaye işletmelerinin mal ve hizmet teslimleri incelenmiştir. Ancak bu işletmelerin KDV mükellefiyeti ve istisnalardan yararlanmalarına ilişkin olarak yapılan yorumlar ve açıklamalar KDV Kanunu’nun 1’inci ve 17’nci maddelerinde belirtilen diğer kurum ve kuruluşlar için de geçerlidir. Bu nedenle çalışmadan ve varılan sonuçlardan üniversite döner sermaye işletmeleri yanında başta döner sermayeli kuruluşlar olmak üzere KDV Kanunu’nun 1’inci ve 17’nci maddelerinde belirtilen kurum ve kuruluşlar da yararlanabilirler.

Çalışma üç bölümden oluşmaktadır. İlk bölümde üniversite döner sermaye işletmelerinin kuruluşu, kanuni dayanakları ve  faaliyet alanları incelenmiştir. İkinci bölümde ise döner sermaye işletmelerinin KDV mükellefiyeti ve bu işletmelerin KDV’ye tabi olan ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki mal ve hizmet teslimleri incelenmiştir. Üçüncü bölümde ise döner sermaye işletmelerinin mal ve hizmet teslimlerinden hangilerinin istisna kapsamına girdiği incelenmiştir. Bu makalede birinci ve ikinci bölümler yayımlanmış olup üçüncü bölüm bu makalemizin devamı olan ikinci makalemize konu edilmiştir.

1. ÜNİVERSİTE DÖNER SERMAYE İŞLETMELERİ

Üniversite döner sermaye işletmeleri 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 58’inci maddesine dayanılarak kurulmaktadırlar. 2547 sayılı Kanun’un “Döner Sermaye” başlıklı 58’inci maddesinin (a) bendinde “…üniversitelerde ve bunlara bağlı fakülte, enstitü, yüksekokul, konservatuar, meslek yüksekokulları ile uygulama ve araştırma merkezlerinde ilgili yönetim kurulunun önerisi, rektörün olumlu görüşü ve Yükseköğretim Kurulunun onayı ile döner sermaye işletmeleri kurulabilir. Verilecek ilk sermayenin miktarı bütçede gösterilir…” hükmüne yer verilerek üniversite döner sermaye işletmelerinin kuruluşuna ilişkin usul belirlenmiştir. Kanun koyucu üniversite döner sermaye işletmelerine üniversite tüzel kişiliğinin dışında ayrı bir kamu tüzel kişiliği tanımamıştır.

2547 sayılı Kanun’un 58’inci maddesinde döner sermaye işletmelerinin faaliyet alanları, sermaye limitleri, işletme ile ilgili yönetim işlerinin yürütülmesi esasları ve muhasebe usullerinin Maliye Bakanlığı’nın olumlu görüşü alınmak suretiyle Yükseköğretim Kurulu’nun tespit edeceği esaslara göre ilgili kurumun veya birimin döner sermaye yönetmeliğinde belirtileceği ifade edilmiştir. Yükseköğretim Kurulu tarafında tespit edilen esaslar “2547 Sayılı Yükseköğretim Kanunun 58’nci Maddesine Göre Döner Sermaye İşletmelerinin Kurulmasında Uyulacak Esaslara İlişkin Yönetmelik” ile 05.07.1983 tarihli Resmi Gazete yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

Yönetmeliğin “Faaliyet Alanları”  başlıklı 3’üncü maddesinde üniversite döner sermaye işletmelerinin faaliyette bulunabilecekleri alanların çerçevesi çizilmiştir. Ayrıca döner sermaye işletmelerinin üniversitelerin esas faaliyetlerini aksatmayacak şekilde çalıştırılması gerektiği, çalışmaları sırasında eğitim ve öğretim ile bunlara katkıda bulunan uygulamayı ön planda tutmaları gerektiği madde metninde özellikle vurgulanmıştır. Yönetmelik hükmüne göre bu işletmeler aşağıdaki amaçlardan biri veya birkaçına yönelik faaliyette bulunabilecekler:

a) Bilimsel görüş vermek, proje hazırlamak, araştırma, uygulama ve benzeri hizmetler yapmak,
b) Belirli bilimsel sonuçların uygulamasını sağlamak,
c) Üniversite ve ona bağlı kurumlarda hasta muayene ve tedavisi yapmak ve bunlarla ilgili tahlil ve araştırmaları yürütmek,
d) Faaliyet alanları ile sınırlı olarak mal ve hizmet üretiminde bulunmak,

Yukarıda belirtilen kanun ve yönetmelik hükümlerine dayanılarak birçok üniversitenin fakülte, enstitü, yüksekokul v.b. birimlerine bağlı olarak döner sermaye işletmeleri kurulmaktadır. Bu işletmelere üniversitelerin Tıp ve Diş Hekimliği Fakültelerine bağlı kurulan uygulama ve araştırma hastaneleri, Veteriner Fakültelerine bağlı kurulan hayvan sağlığı ve tedavi merkezleri, Ziraat Fakültelerine bağlı kurulan zirai araştırma ve uygulama merkezleri ile çiftlikler, Mühendislik ve Mimarlık Fakültelerine bağlı kurulan çeşitli imalathaneler ile merkezler, fakülte, enstitü, yüksekokul bünyesindeki akademik personel tarafından geçici veya sürekli olarak yürütülen çeşitli bilimsel projeler örnek olarak verilebilir.

2. ÜNİVERSİTE DÖNER SERMAYE İŞLETMELERİNİN KDV MÜKELLEFİYETİ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 1/1 bendinde; Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir. Ayrıca 1/3-g bendinde ise Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetleri,” hükmüne yer verilerek bazı kamu kurum ve kuruluşlarının ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin de KDV’ye tabi olduğu özellikle belirtilmiştir. Kanun’un 1’nci maddesinin sondan ikinci fıkrasında ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetlerin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılmasının, ….bunları yapanların hukukî statülerinin ve kişiliklerinin ….işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilendirmeye mani teşkil etmeyeceği özellikle vurgulanmıştır.

Döner sermaye işletmelerinin KDV mükellefiyetine ilişkin yorumlara başlamadan önce madde metninde geçen “teslim” ve “hizmet” kavramlarının açıklanmasında fayda görmekteyiz. KDV Kanunu’nun 2’nci maddesinde “teslim”, “ Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir.” şeklinde tanımlanmıştır.  “Hizmet” ise Kanun’un 4/1 bendinde “Teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.” şeklinde çok genel bir şekilde tanımlanmıştır. Aynı bentte hizmetin kapsamına giren işlemlerin hangi şekillerde gerçekleşebileceği de belirtilmiştir. Buna göre “işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi” faaliyetler olarak açıklanmıştır.

KDV Kanunu’nun 1/1 hükmünü öncelikle üniversite döner sermaye işletmelerinin KDV mükellefiyetleri açısından değerlendirelim. Kanun üniversitelere ait veya tabi olan veyahut üniversiteler tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV’ye tabi olduğunu ifade etmiştir. Vergi Kanunları açısından ait olma sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımdan bağlılığı ifade etmektedir. Yukarıda açıklandığı üzere üniversite döner sermaye işletmeleri bünyesinde kuruldukları üniversitenin bütçesinden sermaye aktarılmak suretiyle kurulmaktadırlar. Ayrıca bu işletmelerin ayrı bir tüzel kişilikleri bulunmamaktadır. İşletmeler ilgili fakülte, enstitü ve yüksekokula bağlı olarak kurulmakta ve bu birimlerin amirleri (dekan, enstitü veya yüksekokul müdürü v.b.) tarafından yönetilmektedirler. Bu nitelikleri dolayısıyla üniversite döner sermaye işletmeleri bünyesinde kuruldukları üniversiteye ait ve tabi olan işletmelerdir. Bu çerçevede üniversite döner sermaye işletmeleri KDV Kanunu’nun 1/3-g bendine göre döner sermayeli kuruluşlar olduğundan bu işletmelerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabi olacaktır. Dolayısıyla da döner sermaye işletmeleri de KDV mükellefi olacaklardır. Bu işletmelerin kazanç gayesi gütmemeleri, kurumlar vergisi mükellefi olmamaları, ayrı bir tüzel kişiliklerinin bulunmaması gibi özellikleri katma değer vergisi mükellefiyeti açısından sonucu değiştirmemektedir.

Konuya ilişkin olarak 11 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde de açıklamalar getirilmiştir. Tebliğ’in ilgili bölümleri şu şekildedir: “1. Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından… 2. Öte yandan yukarıda sayılan kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar iktisadi işletme olarak mütalaa edilecek, bunların ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetleri vergiye tabi olacaktır.” Tebliğ’de üniversitelerin amaçlarına uygun teslim ve hizmetlerinin vergiye tabi olmadığı ancak üniversitelerin döner sermayeli kuruluşlarının (işletmelerinin) iktisadi işletme niteliğinde olduğu bu nedenle de bu kuruluşların (işletmelerin) istisnalar kapsamına girmeyen ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyetlerinin katma değer vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.

Gerek Kanun’da gerekse 11 nolu Tebliğ’de döner sermayeli kuruluşların ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu vurgulanmıştır. Bu nedenle “…ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerin…” ne olduğunun belirlenmesi üniversite döner sermaye işletmelerinin KDV mükellefiyetinin belirlenmesi açısından önemli bir husustur. Zira üniversite döner sermaye işletmeleri ve aynı bentte sayılan diğer kamu kuruluşları tarafından gerçekleştirilen teslim ve hizmetler ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte değilse katma değer vergisine tabi olmayacaktır.

KDV Kanunu’nun 1’nci maddesinin ikinci fıkrasında “Ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir.” hükmüne yer verilmiştir. Kanun’un bu hükmüne göre ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki faaliyetin ne olduğunun belirlenmesinde öncelikle Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine bakılması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 2’nci maddesinde gelir vergisinin konusuna giren kazanç ve iratlar yedi maddede toplanmıştır. Madde hükmüne göre ticari kazanç, zirai kazanç ve serbest meslek kazancı gelir vergisinin konusunu giren yedi kazanç unsurundan üçünü oluşturmaktadır.

2.1. Döner Sermaye İşletmelerinin Ticari ve Sınai Nitelikteki Faaliyetleri

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37’nci maddesinde Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” denilmek suretiyle ticari kazancın tanımı yapılmış ancak ticari veya sınai faaliyetin ne olduğuna yönelik bir tanım yapılmamıştır. Aynı maddede bazı faaliyetler maddeler halinde sayılmak suretiyle belirtilmiş ve bu faaliyetlerden sağlanan kazançların da ticari kazanç olduğu ayrıca belirtilmiştir. Ancak 37’nci maddede özel olarak sayılan bu faaliyetlerin hiçbiri nitelikleri gereği üniversite döner sermaye işletmelerinin faaliyet alanına girmeyecek faaliyetlerdir. Bu nedenle de üniversite döner sermaye işletmelerinin hangi faaliyetlerinin ticari veya sınai nitelikte olduğunu belirleme noktasında KDV ve Gelir Vergisi Kanunu hükümleri yetersiz kalmaktadır. Konuya ilişkin olarak ilgili tebliğlerde de her hangi bir açıklama yapılmamıştır.

KDV Kanunu’nun 1’nci maddesinin ikinci fıkrasında ticari ve sınai faaliyetin tayin ve tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine bakılacağı belirtildiğinden ticari ve sınai faaliyetin ne olduğunun belirlemesi hususunda Türk Ticaret Kanunu hükümlerine de bakmak gerekecektir. Türk Ticaret Kanunu’nun 11’nci maddesinde Ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseseler, ticari işletme sayılır.” hükmüne yer verilmiş, 12’nci maddesinde ise aşağıda yazılı veya mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseselerin ticarethane sayılacağı belirtilmiştir:

“1. Menkul malların satılmak veya kiraya verilmek üzere tedariki ve bunların aynen veya başka bir şekle sokularak satılması yahut kiraya verilmesi;

    2. Kıymetli evrakın satılmak üzere tedariki ve bunların satılması;

    3. Her çeşit imal veya inşa;

    4. Madencilik;

    5. Matbaacılık, gazetecilik ve kitapçılık, yayın, ilan ve istihbarat;

    6. Tiyatro, sinema, otel, han ve lokanta gibi umumi mahaller, hususi mektep ve hastane ve açık satış yerlerinin işletilmesi;

    7. Umumi mağazalar ve sair depo ve ambarların işletilmesi;

    8. Borsa ve kambiyo işleri, sarraflık, bankacılık;

    9. İçtimai sigortalar hariç olmak üzere sigortacılık;

    10. Kara, deniz ve havada, nehir ve göllerde yolcu ve eşya taşımak;

    11. Su, gaz ve elektrik dağıtma, telefon ve radyo ile haberleşme ve yayın;

    12. Acentelik, tellallık, komisyonculuk ve sair bütün tavassut işleri.”

TTK’nın 12’nci maddesi hükmüne göre ticarethane ve ticari faaliyetler sadece yukarıda sayılanlarla sınırlı değildir. Madde hükmünde mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseselerin de ticarethane olduğu dolayısıyla bunların faaliyetlerinin de ticari faaliyet olduğu özellikle vurgulanmıştır.

TTK’nın 12’nci maddesinin son fıkrasında fabrikacılığın tanımı da yapılmış. Bu tanıma göre  “Fabrikacılık, ham madde veya diğer malların makine yahut sair teknik vasıtalarla işlenerek yeni veya değerli mahsuller vücuda getirilmesidir.” Kanunun bu tanımını sınai faaliyet olarak algılayabiliriz. Dolayısıyla KDV Kanunu’ndaki sınai faaliyet ile kastedilen faaliyetlerin bu tanımın kapsamına giren iş ve işlemler olduğu sonucuna varabiliriz. Böylece sınai nitelikteki faaliyetin ne olduğu daha da belirgileşmiştir. Ayrıca sınai faaliyetin belirlenmesinde 23 nolu KDV Genel Tebliği’nde yapılmış olan “imalatçı” tanımı da bize yardımcı olabilir. Tebliğ’de “…imalatçı deyimi; bir maddenin şeklini, niteliğini veya terkibini; makina, alet veya el emeği yardımı ile kısmen veya tamamen değiştirilmesini sağlayanları ifade eder.” hükmüne yer verilmiştir.

Üniversite döner sermaye işletmelerince yürütülen bazı faaliyetler incelendiğinde TTK’nın yukarıda açıklanan hükümleri kapsamına girdiği dolayısıyla bu işletmelerde gerçekleştirilen bazı faaliyetlerin ticari ve sınai nitelikte faaliyetler olduğu görülecektir. Üniversite döner sermaye işletmelerinde öğrencilerin teorik bilgilerinin uygulamaya aktarılması amacıyla yürütülen faaliyetler sonucu üretilen çeşitli mal ve hizmetler bedeli karşılığında piyasaya sunulmaktadır. Bu tip faaliyetlere örnek olarak üniversitelerin Tıp Fakültelerine ve Diş Hekimliği Fakültelerine bağlı olarak kurulan hastanelerde verilen tedavi hizmetleri, Veteriner Fakültelerine bağlı kurulan hayvan sağlığı merkezlerinde verilen tedavi hizmetleri, Mühendislik ve Mimarlık Fakültelerine bağlı kurulan Bilgisayar Araştırma ve Uygulama Merkezlerinde verilen yazılım, donanım, internet v.b hizmetler, Güzel Sanatlar Fakültelerine bağlı kurulan kültür merkezlerinde verilen sinema, tiyatro, müzik, sergi, konser v.b. hizmetler, Teknik Eğitim Fakülteleri veya Teknik Bilimler Meslek Yüksekokullarına bağlı kurulan çeşitli atölyelerde üretilen mal ve hizmetler, Eğitim veya Güzel Sanatlar Fakültelerinin özel yetenek sınavlarına hazırlık amacıyla düzenlenen kurslarda verilen hizmetler verilebilir. Belirtilen örneklerde olduğu gibi bilimsel amaçlarla kurulan ancak piyasaya bedeli karşılığında sürekli mal ve hizmet teslimlerinde bulunan döner sermaye işletmelerinin bu tür faaliyetlerinin TTK’nın yukarıdaki hükümleri çerçevesinde ticari veya sınai nitelikte faaliyet olarak değerlendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Dolayısıyla döner sermaye işletmelerinin yukarıdaki örneklere benzer ticari ve sınai faaliyetleri sonucunda gerçekleştirilen teslim ve hizmetleri KDV Kanunu’nun 1/3-g hükmü gereğince katma değer vergisine tabi olması gerekmektedir.

2.2. Döner Sermaye İşletmelerinin Zirai Nitelikteki Faaliyetleri

Gelir Vergisi Kanunu’nun 52’nci maddesinde zirai kazanç ile zirai faaliyetin tanımı yapılmıştır. Madde hükmüne göre zirai faaliyetten doğan kazanç zirai kazanç olarak değerlendirilecektir. Zirai faaliyet ise arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin istihsalini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazasını, taşınmasını, satılmasını veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır. Zirai faaliyetin tanımı yapıldığı için üniversite döner sermaye işletmelerinin faaliyetlerinden hangilerinin zirai faaliyet olduğu kolayca belirlenebilecektir. Bu çerçevede üniversitelerin özellikle Ziraat Fakülteleri ile Gıda Mühendisliği bölümlerine bağlı olarak kurulan işletmelerin faaliyetlerinin genel olarak zirai faaliyet olarak değerlendirilmesi gerektiği kanaatindeyiz. Zira bu işletmelerde yürütülen faaliyetler genellikle yukarıda verilen zirai faaliyet tanımının kapsamına girmektedir. Örneğin Ziraat Fakültelerine bağlı çiftlik işletmelerinde yetiştirilen hayvanlardan elde edilen ürünler ile aynı çiftliklerde üretilen sebze ve meyvelerin bedel karşılığında teslim edilmesi Gelir Vergisi Kanunu’nun yukarıdaki hükmüne göre ziraat faaliyetin kapsamına girmektedir. Dolayısıyla döner sermaye işletmelerinin belirtilen örneklere benzer zirai faaliyetleri sonucunda gerçekleştirilen teslim ve hizmetleri KDV Kanunu’nun 1/3-g hükmü gereğince katma değer vergisine tabi olması gerekmektedir.

2.3. Döner Sermaye İşletmelerinin Mesleki Nitelikteki Faaliyetleri

Gelir Vergisi Kanunu’nun 65’nci maddesinde serbest meslek kazancı ile serbest meslek faaliyeti tanımlanmıştır. 65’nci maddede “Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.” hükmüne yer verilmiştir.

Üniversitelerin fakülte, enstitü ve yüksekokul gibi birimlerinde akademik personel tarafından çeşitli bilimsel projeler yürütülmektedir. Söz konusu projeler, projede görev alan akademik personelin ilmi bilgisine ve uzmanlığına dayalı olarak, bilimsel özerklik çerçevesinde her hangi bir işverene tabi olmaksızın akademik personelin kendi sorumlulukları altında yürütülmekte ve sonuçlandırılmaktadır. Bu projelerin bazıları çeşitli kamu veya özel sektör kişileri yararına sunulmakta bunun karşılığında da bu kişilerden ücret v.b. adlar ile gelir elde edildiği görülmektedir. Gelir elde edilen bu tip projeler döner sermaye işletmesinin bir faaliyeti olarak yürütüldüğünden projeden elde edilen gelirin bir kısmı (2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu’nun 58’inci maddesindeki oranlar esas alınarak) döner sermaye işletme gelirlerine dahil edilmekte bir kısmı ise projede görev alan akademik personele dağıtılmaktadır.

Bu tip projelerden elde edilen gelirler, akademisyenlerin şahsi ilmi ve emeğine dayalı olarak elde edilmesi, akademisyenlerin proje yürütülmesi aşamasında her hangi bir işverene tabi olmamaları ve döner sermaye işletmesinden her hangi bir ücret almamaları gibi unsurlar nedeniyle Gelir Vergisi Kanunu’nun 65’inci maddesi hükmü kapsamında serbest meslek kazancı ve faaliyeti olarak değerlendirilebilir. Ancak söz konusu proje faaliyetleri döner sermaye işletmesi bünyesinde ticari bir organizasyon içerisinde gerçekleştirildiğinden ticari bir faaliyet olarak da değerlendirilebilir. Zira projeler döner sermaye işletmesi bünyesinde yürütülmekte ve projeden elde edilen gelirin bir kısmı döner sermaye işletme giderleri için işletme bütçesine aktarılmaktadır. Söz konusu projelerden elde edilen gelirler ister mesleki faaliyet olarak değerlendirilsin isterse de ticari faaliyet olarak değerlendirilsin vergileme açısından sonuç değişmeyecektir. Projeler kapsamında sunulan hizmetler KDV Kanunu’nun 1/3-g bendi uyarınca katma değer vergisine tabi olacaktır. Ancak aşağıda da açıklanacağı üzere gerek ticari gerekse mesleki nitelikteki faaliyetlerin katma değer vergisine tabi olabilmesi için devamlı bir şekilde yapılması gerekmektedir. Bu nedenle söz konusu projelerin de ticari veya mesleki nitelikte faaliyet olarak katma değer vergisine tabi tutulabilmesi için “devamlı” olarak yürütülmesi gerekmektedir. Bu projeler “faaliyetin devamlılığı” açısından aşağıda değerlendirilmiştir.

Üniversitelerin çeşitli fakülte, enstitü ve meslek yüksekokullarına bağlı döner sermaye işletmesi kapsamında her yıl çok sayıda bilimsel proje yürütülmektedir. Bu projeler farklı akademik birimlerde ve farklı akademik personeller tarafından yürütülmüşse her bir akademik birimin döner sermaye işletmesi açısından ve her bir akademik personel açısından faaliyetin devamlılık taşımadığını kabul etmek gerekir. Örneğin bir yılda dört farklı akademik birimin döner sermaye işletmesi bünyesinde dört farklı bilimsel proje yürütüldüğünü ve bu projelerde görev alan akademik personellerin farklı kişilerden oluştuğunu kabul edelim. Bu durumda hem akademik birimlerin döner sermaye işletmeleri açısından hem de projelerde görev alan akademik personeller açısında arızi bir faaliyet söz konusu olacaktır. Bu nedenle de söz konusu dört proje kapsamında yapılan hizmet teslimleri katma değer vergisine tabi olmayacaktır.

Öte yandan bir akademik birimin döner sermaye işletmesi bünyesinde aynı akademik personeller tarafından devamlı olarak bilimsel projeler yürütülüyorsa hem akademik birimin döner sermaye işletmesi açısından hem de proje yürütücüsü akademik personeller açısından devamlı bir faaliyet olduğunu kabul etmek gerekir. Bu nedenle de projeler kapsamında yapılan hizmet teslimlerinin katma değer vergisine tabi olması gerekecektir.

2.4. Döner Sermaye İşletmelerinin Faaliyetlerinin Devamlılığı

Döner sermaye işletmelerinin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki faaliyetlerinin devamlılık esasında yapılması da katma değer vergisine tabi olmak bakımından gerekli bir şarttır. Nitekim bu durum KDV Kanunu’nun 1’inci maddesinin ikinci fıkrasında “Ticari, sınaî, ziraî faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı…”  ibaresi ile belirtilmiştir. Ayrıca 1 Nolu KDV Genel Tebliği’nde a) Gelir Vergisi Kanunu’na göre ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti sayılan faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi olacaktır. b) Yukarıda belirtilen faaliyetlerden devamlılık arz edenler vergiye tabi olacak, arizi faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ise vergiye tabi tutulmayacaktır.” hükmüne yer verilmiştir. Faaliyetin arızi olarak yapılması durumunda katma değer vergisine tabi bir teslim ve hizmetten söz edilemeyecektir. Bu noktada faaliyetin arızi mi yoksa devamlı mı yapıldığının ayrımı önem kazanmakta ancak bu ayrım her zaman kolay yapılamamaktadır. Ancak kanımızca söz konusu faaliyet devamlılık niyeti ile gerçekleştiriliyorsa ve bu niyete bağlı olarak bir organizasyon oluşturulmuşsa devamlı bir faaliyetten söz edilebilir aksi durumda arızi bir faaliyet söz konusudur. Bu çerçevede faaliyet için sermaye tahsis edilmesi, işyeri açılması, personel istihdamı gibi işlemler faaliyetin devamlı olacağına ilişkin niyeti ve organizasyonu ortaya koyan belirtilerdir. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Bir işlemin devamlılık taşıdığı genel kural olarak; işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Diğer yaklaşımla, bir takvim yılı içinde birden fazla tekrarlanan veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan işlemlerde devamlılık kast ve niyeti bulunduğu karinesine ulaşılır.”[1]

Üniversite döner sermaye işletmeleri kuruluş amaçları doğrultusunda devamlı faaliyette bulunmak üzere kurulmaktadırlar. Bu çerçevede işletmelere üniversite bütçesinden sermaye aktarılmakta, personel ve yer tahsisi yapılmakta v.b. işlemler gerçekleştirilmektedir. Bu nedenle üniversite döner sermaye işletmelerinin ticari, sınai, zirai nitelikteki faaliyetlerinin genel olarak devamlılık şartını taşıdığı açıktır. Ancak yukarıda da açıklandığı üzere döner sermaye işletmesi bünyesinde yürütülen bazı projeler yılda bir defa gerçekleştirildiği için devamlılık şartını taşımamaktadırlar. Bunun gibi döner sermaye işletmelerinin bazı ticari, sınai, zirai nitelikteki faaliyetleri geçici olarak –örneğin belli bir süre için- yapılıyorsa faaliyetin devamlı olmadığını kabul etmek gerekir.

2.5. KDV Kanunu’nun 1/3-g Bendinde Sayılan Kuruluşların KDV Mükellefiyetine Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Yaklaşımı

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde döner sermaye işletmeleri ve KDV Kanunu’nun 1/3-g bendinde sayılan diğer kuruluşlar tarafından gerçekleştirilen ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olması gerekirken Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan Tebliğlerde ve söz konusu kuruluşlara verilen bazı muktezalarda çeşitli kriterler esas alınmak suretiyle bazı teslim ve hizmetlerin KDV’nin kapsamından çıkarıldığı görülmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın söz konusu Tebliğ ve muktezalarında Kanun’un 1/3-g bendinde sayılan kuruluşların kar amacı taşımaması, kurumlar vergisinden muaf olması, faaliyetlerinin kuruluş amacına uygun olması, mal ve hizmet teslimlerinin sadece kendi mensuplarına yapılması, faaliyetlerinin kamu hizmeti niteliği taşıması gibi tartışmalı ve yoruma açık kriterlere dayanarak KDV Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte olan dolayısıyla da katma değer vergisine tabi olması gereken teslim ve hizmetlerini KDV’nin kapsamı dışına çıkardığı görülmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın söz konusu yaklaşımı üniversite döner sermaye işletmelerinin KDV mükellefiyetini de ilgilendirdiğinden incelenmesinde fayda olduğu kanaatindeyiz.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın KDV’ye tabi olması gereken mal ve hizmet teslimlerini belirtilen kriterlere dayanarak KDV kapsamından çıkarmasını “yetki gasbı” olarak değerlendirmekteyiz. Zira 1982 Anayasası’nın “Vergi Ödevi” başlıklı 73’üncü maddesinde Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kuruluna verilebilir.” hükmüne yer verilmiştir. 1982 Anayasası’nın bu hükmüne göre verginin konusu, kapsamı, muaflık ve istisnalar ancak Kanunla düzenlenebilir. Kanun yapma yetkisi de yasama organınındır. Yasama organı çıkarmış olduğu KDV Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu ile hangi mal ve hizmet teslimlerinin katma değer vergisine tabi olduğunu hangilerinin istisna kapsamında olduğunu düzenlemiştir. Bu çerçevede kanun koyucunun KDV’ye tabi tuttuğu mal ve hizmet teslimlerini Gelir İdaresi Başkanlığı’nın kanunda belirtilmeyen çeşitli kriterlere dayanarak kapsamdan çıkarması idare hukuku bağlamında “yetki gasbı” olarak değerlendirilebilir. Gelir İdaresi Başkanlığı yürütme organının bir unsuru olduğundan -yukarıda belirtilen Anayasa hükmü gereği- yasama organının yetkili olduğu bir alanda yürütme organın düzenleme yapması kanımızca bir “yetki gasbıdır.” Gelir İdaresi Başkanlığı 1/3-g bendinde sayılan kuruluşların bazı mal ve hizmet teslimlerinin KDV’ye tabi olmaması gerektiği kanaatindeyse bunun için yapılması gereken KDV Kanunu’nun verginin konusunu ve kapsamını düzenleyen 1’inci maddesinde değişiklik yapmaktır.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın söz konusu Tebliğleri ile muktezalarına ve bunların değerlendirilmesine aşağıdaki başlıklar altında yer verilmiştir.

2.5.1. Döner Sermaye İşletmelerinin Kar Amacı Taşımaması

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 9 Nolu KDV Genel Tebliği’nde “….Ancak, orduevleri, askeri gazinolar, askeri kantinler, kışla gazinoları ile kamu kurumlarına ait misafirhane, kreş, yemekhane, eğitim ve dinlenme tesislerinin işletilmesi veya yönetilmesi suretiyle yürütülen faaliyetler kâr amacı taşımamaları nedeniyle ticari faaliyet kapsamına girmediğinden, münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi olmayacaktır.” hükmüne yer verilmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı Tebliğ’de belirtilen kuruluşların söz konusu faaliyetlerinin kar amacı taşımadığından ticari faaliyet olarak değerlendirilemeyeceği dolayısıyla KDV’ye tabi olmayacağı görüşündedir. Halbuki yukarıda da açıklandığı üzere bedel mukabilinde devamlı olarak mal veya hizmet tesliminde bulunulması bu teslimlerin ticari faaliyet çerçevesinde yapıldığını göstermeye yeterlidir. Zira kar amacı olmasa dahi faaliyetin ticari nitelikte olması mümkündür.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bu yaklaşımının doğru kabul edilmesi durumunda üniversite döner sermaye işletmelerinin mal ve hizmet teslimlerinin de KDV’ye tabi olmaması gerekir. Zira yukarıda da açıklandığı üzere üniversite döner sermaye işletmelerinin kuruluş amacı genel olarak bilimsel faaliyetlerde bulunmaktır. Bu işletmeler kar etme amacı taşımamaktadırlar. Bu nedenle Tebliğde belirtilen yaklaşıma göre bu işletmelerin mal ve hizmet teslimleri ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte olsa dahi KDV’ye tabi olmayacaktır. Ancak yukarıda da açıklandığı üzere üniversite döner sermaye işletmelerinin devamlı surette ve bedel karşılığında gerek münhasıran kendi mensuplarına gerekse kendi mensubu olmayan kişilere mal ve hizmet teslimleri ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte olduğundan bu işletmelerin kar amacı taşımamaları söz konusu teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olmasına engel teşkil etmeyeceği kanaatindeyiz.

2.5.2. Döner Sermaye İşletmelerinin Kurumlar Vergisinden Muaf Olması

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 1989/7 sayılı KDV İç Genelgesi’nde “…Bu nedenle Kurumlar Vergisi Kanununda 1.1.1989 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan söz konusu değişiklik ile katma bütçeli idarelere ait sosyal tesisler muafiyet kapsamına alındığından katma değer vergisinin de aynı paralelde uygulanması ve katma bütçeli idarelere ait misafirhane, kreş, yemekhane, lokal, eğitim ve dinlenme tesislerinin işletilmesi veya yönetilmesi suretiyle yürütülen faaliyetlerin münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi tutulmaması gerekmektedir. ” hükmüne yer verilmiştir. Genelge ile katma bütçeli idarelere ait sosyal tesislerin Kurumlar Vergisi’nden muaf olması nedeniyle KDV’nin de aynı paralelde uygulanmasının sağlanması amacıyla bu idarelere ait sosyal tesislerin Genelge’de belirtilen teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olmayacağı belirtilmiştir. Bu yaklaşımın da KDV Kanunu’na uygun olmadığı kanaatindeyiz. Kanımızca bir kuruluşun Kurumlar Vergisi’nden muaf tutulmuş olması bu kuruluşun KDV Kanunu’nda belirtilen ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki faaliyetlerini katma değer vergisinin kapsamı dışına çıkarmak için yeterli ve tutarlı bir kriter değildir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bu yaklaşımını üniversite döner sermaye işletmeleri açısından değerlendirecek olursak. Türkiye’de üniversite döner sermaye işletmelerinin büyük bir kısmının kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmamaktadır. Genelge’de belirtilen yaklaşım çerçevesinde döner sermaye işletmelerinin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte mal ve hizmet teslimleri olsa dahi şayet bu işletmeler kurumlar vergisinden muaf veya istisna tutulmuşlarsa söz konusu teslim ve hizmetleri KDV’ye tabi olmayacak sonucuna varılabilir. Ancak yukarıda da açıklandığı üzere bu yaklaşımın KDV Kanunu’nun hem lafzına hem de ruhuna aykırı olduğu düşüncesindeyiz. Bu nedenle üniversite döner sermaye işletmelerinin kurumlar vergisinden muaf tutulması veya bazı kazanç unsurlarının kurumlar vergisinden istisna edilmiş olması bu işletmelerin KDV mükellefiyetine engel teşkil etmemesi gerektiği kanaatindeyiz.

2.5.3. Döner Sermaye İşletmelerinin Kuruluş Amacına Uygun Mal ve Hizmet Teslimleri

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 11 Seri Nolu KDV Genel Tebliği’nde “ Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin 3. fıkrasının (g) bendinde sayılan; genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır.” hükmüne yer verilmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bu yaklaşımın da KDV Kanunu’nun yaklaşımına uygun olmadığı kanaatindeyiz. Zira KDV Kanunun 1’inci maddesinin sondan ikinci fıkrasında ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki faaliyetlerin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılmasının dahi işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği ve vergilemeye mani teşkil etmeyeceği özellikle vurgulanmıştır. Dolayısıyla Kanun’un 1/3-g bendinde sayılan kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun faaliyetleri sonucunda üretilen mal ve hizmetler bedeli mukabilinde teslim ediliyorsa KDV’ye tabi olması gerekmektedir.

Üniversite döner sermaye işletmelerinin kuruluş amacı genel olarak bilimsel faaliyetlerde bulunmaktır. Bu işletmelerde teorik olarak yapılan eğitim, araştırma ve inceleme faaliyetleri uygulamaya konulmakta, bu uygulamalar sonucunda üretilen mal ve hizmetlerin teslimleri gerçekleştirilmektedir. Dolayısıyla bu işletmelerin yaptıkları mal ve hizmet teslimleri kuruluş amaçları doğrultusunda gerçekleşmektedir. Tebliğ’de belirtilen yaklaşıma göre işletmelerin mal ve hizmet teslimleri kuruluş amaçlarına uygun olduğu için KDV’ye tabi olmayacaktır. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bu yaklaşımının isabetli bir yaklaşım olmadığı düşüncesindeyiz. Üniversite döner sermaye işletmelerinin kuruluş amaçlarına uygun dahi olsa ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV’ye tabi olması gerektiği kanaatindeyiz.

2.5.4. Döner Sermaye İşletmelerinin Münhasıran Mensuplarına Mal ve Hizmet Tesliminde Bulunması

Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 9 Nolu KDV Genel Tebliği’nde “….münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi olmayacağıhükmüne, 1989/7 sayılı KDV İç Genelgesi’nde “…münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi tutulmaması gerekmektedir. ” hükmüne yer verilmiştir. İstanbul Defterdarlığı tarafından Marmara Üniversitesine verilen 20.05.2009 tarih ve 2344 sayılı muktezada üniversite kampüsünde sosyal tesis olarak işletilecek olan kantinlerde yapılacak teslim ve hizmetler için “…münhasıran öğrencilere ve personele hitap etmesi şartıyla mal ve hizmet teslimleri KDV’ye tabi olmayıp, bu işletmelerin her türlü mal ve hizmet alımları KDV’ye tabi olacaktır…” denilmiştir. Gerek Gelir İdaresi Başkanlığı’nın gerekse İstanbul Defterdarlığı’nın bu yaklaşımının KDV Kanunu’na aykırı olduğu kanaatindeyiz. Zira KDV Kanunu’nun yukarıda açıklanan genel çerçevesi içerisinde ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte bir mal ve hizmet tesliminde bulunulması KDV’ye tabi olmak bakımından yeterlidir. KDV Kanunu’nda söz konusu kuruluşlarının münhasıran kendi mensuplarına yönelik mal ve hizmet teslimlerinin KDV’ye tabi olmayacağına ilişkin bir hüküm bulunmamaktadır. KDV Kanunu’nun 1/3-g bendinde sayılan kuruluşların genel olarak tüm piyasaya veya özel olarak sadece kendi mensuplarına hitap etmesinin KDV’ye tabi olmak bakımından önemi bulunmamaktadır. Bu değerlendirmelerimiz üniversite döner sermaye işletmeleri için de geçerlidir. Dolayısıyla bu işletmelerin münhasıran öğrencilere ve personele yapmış oldukları ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki mal ve hizmet teslimlerinin KDV’ye tabi olması gerekir.

Diğer yandan Gelir İdaresi Başkanlığı’nın son zamanlarda vermiş olduğu muktezalarda 1/3-g bendindeki kuruluşların münhasıran kendi mensuplarına yapmış oldukları mal ve hizmet teslimlerinin KDV’ye tabi olmayacağına yönelik yaklaşımından vazgeçtiği görülmektedir. Bir üniversitenin öğrencilerine ve personeline kantin/kafeterya hizmeti sunan üniversite sosyal tesislerinin katma değer vergisi mükellefiyetinin sorulması üzerine Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 30.05.2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.53/5301-4324-49074 sayılı muktezada “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-g maddesinde sayılan kuruluşların, ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan, bu hükmün uygulanmasına yönelik olarak, 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde katma değer vergisine tabi olmayacak kuruluşlar arasında yalnızca askerî kantinlere yer verilmiştir. 1989/7 Seri No.lu Katma Değer Vergisi İç Genelgesi’nde katma bütçeli idarelere ait sosyal tesislerden katma değer vergisine tabi olmayacaklar sayılmış, ancak burada da kantinlere yer verilmemiştir. Buna göre, askeri kantinler dışında kalan kamu kurum ve kuruluşlarına ait kantinlerin faaliyetleri katma değer vergisine tabi olduğundan öğrencilere ve üniversite çalışanlarına hizmet sunan kantin, kafeterya ve sosyal tesislerin söz konusu faaliyetleri nedeniyle katma değer vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir.” ifadelerine yer verilmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı bu muktezasıyla üniversite sosyal tesislerinden kantin ve kafeteryalardaki mal ve hizmet teslimlerinin -bu teslimler münhasıran üniversite personeline ve öğrencilerine yapılsa dahi- KDV’ye tabi olduğunu belirterek önceki yaklaşımından vazgeçmiştir. Ancak yukarıda da belirttiğimiz üzere yeni yaklaşımın KDV Kanunu’na daha uygun bir yaklaşım olduğu muhakkaktır.

3. SONUÇ VE ÖNERİLER

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 ve 13-g bentleri ile döner sermaye işletmelerinin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri KDV’nin konusuna giren işlemler arasında sayılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu ile Türk Ticaret Kanunu’nun ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyete ilişkin hükümlerinin incelenmesi sonucunda üniversite döner sermaye işletmelerinin teslim ve hizmetlerinin büyük bir kısmının ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte teslimler olduğu dolayısıyla KDV Kanunu’nun 1/1 ve 1/3-g bendi kapsamında KDV’ye tabi olması gerektiği sonucuna varılmıştır. Bu teslim ve hizmetlerin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, döner sermaye işletmelerinin hukukî statüleri ve kişilikleri vergilendirmeye engel değildir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bazı düzenlemelerinde KDV Kanunu’nun 1/3-g bendinde sayılan kuruluşların (döne sermaye işletmeleri de dahil olmak üzere) kar amacı taşımaması, kurumlar vergisinden muaf olması, faaliyetlerinin kuruluş amacına uygun olması, mal ve hizmet teslimlerinin sadece kendi mensuplarına yapılması, faaliyetlerinin kamu hizmeti niteliği taşıması gibi tartışmalı ve yoruma açık kriterlere dayanarak KDV Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte olan dolayısıyla da katma değer vergisine tabi olması gereken teslim ve hizmetlerini KDV’nin kapsamı dışına çıkarma eğiliminde olduğu görülmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın KDV Kanunu’nun 1/3-g bendinde sayılan kuruluşların KDV’ye tabi olması gereken mal ve hizmet teslimlerini belirtilen kriterlere dayanarak KDV kapsamından çıkarmasını “yetki gasbı” olarak değerlendirmekteyiz. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın son zamanlarda vermiş olduğu muktezalarda bu yaklaşımından vazgeçtiği görülmektedir.

KDV Kanunu’nun 1’inci maddesi ile katma değer vergisinin kapsamına giren ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki mal ve hizmet teslimleri ekonomik, siyasi, sosyal, kültürel, eğitim, askeri v.b. amaçlarla aynı Kanunun istisnaları düzenleyen maddeleriyle KDV’den istisna tutulmuştur. Üniversite döner sermaye işletmelerinin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki bazı mal ve hizmet teslimleri de KDV Kanunu’nun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalar ile Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesi ile KDV’den istisna tutulmuştur. Bu nedenle bu işletmelerin KDV mükellefiyetinin ya da KDV’ye tabi mal ve hizmet teslimlerinin belirlenmesinde KDV Kanunu’nun 17’nci maddesinin de dikkate alınması gerekmektedir.

KDV Kanunu’nun 17/1 bendi ile üniversite döner sermaye işletmelerinin ilim, fen, güzel sanatları ve tarımı yaymak ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları mal ve hizmet teslimleri ile tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları, spor tesisleri işletmek kapsamında yapmış olduğu mal ve hizmetler; 17/2-a bendi ile hastane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan ve organ nakli bankalarında, hayvan sağlığı merkezlerinde, zooloji bahçelerinde ve laboratuarlarda, botanik bahçeleri ve parklarda sunulan mal ve hizmetler KDV’den istisna tutulmuştur.

KDV Kanunu’nun 17/1 bendi hükmüne ilk bakıldığında sanki üniversite döner sermaye işletmelerinin bütün mal ve hizmet teslimlerinin KDV’den istisna olduğu gibi bir sonuca varılabilmektedir. Özellikle Kanun’un 17/1-a bendindeki “ilim, fen, güzel sanatlar ve tarımı…yaymak ve teşvik etmek amacıyla…” ibaresi çok geniş bir çerçeve çizmekte ve bu çerçeve içinde döner sermaye işletmelerinin birçok mal ve hizmet teslimi istisna kapsamına girebilecek nitelikte görünmektedir. Ancak söz konusu istisna hükmünün bu kadar geniş bir şekilde yorumlanmaması gerektiği kanaatindeyiz. Her ne kadar üniversite döner sermaye işletmelerinin kuruluş amacı genel olarak bilimsel faaliyetlerde bulunmak olsa da bu işletmelerin her faaliyeti -dolayısıyla her mal ve hizmet teslimi- ilim, fen, güzel sanatlar ve tarımı yaymak ve teşvik etmek amacıyla yapılmamaktadır. Ancak Kanun’un 17/1-a bendinde geçen kavramların çok genel olması ve tanımlarının yapılmaması nedeniyle istisnanın kapsamını belirlemek çok da kolay olmamaktadır. Söz konusu kavramların anlaşılması ve yorumlanması hususunda KDV Genel Tebliğ’leri ile her hangi bir objektif düzenleme yapılmaması da istisnanın kapsamının belirlenmesini zorlaştıran diğer bir etken olarak karşımıza çıkmaktadır. Bunun sonucunda istisna uygulamasında Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vereceği muktezalar belirleyici olmaktadır. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı da istisnaların kapsamını belirlerken zorlanmakta ve birbiriyle çelişen muktezalar verebilmektedir.

KDV Kanunu’nun 17/1’inci maddesi mevcut haliyle istisna uygulamasının kapsamının belirlenmesinde subjektif ve çelişkili yorumlara neden olmakta, Gelir İdaresi Başkanlığı’nı keyfi ve tartışmalı muktezalar vermeye zorlamakta sonuç olarak mükellefleri ( döner sermaye işletmeleri de dahil olmak üzere) belirsizlik içerisinde bırakmaktadır. Bu nedenle KDV Kanunu’nun 17/1’inci maddesinin çelişkili ve tartışmalı yorumlara neden olmayacak şekilde objektif kriterlere dayalı olarak açık bir şekilde yeniden düzenlenmesi gerektiği kanaatindeyiz. Şayet Kanun değişikliği yapılamaz ise ikinci bir alternatif olarak Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanacak bir Genel Tebliğ ile 17/1’inci maddenin lafzı ile özüne uygun bir şekilde objektif kriterler esas alınmak suretiyle istisna uygulamasının kapsamı belirlenmelidir.

Üniversite döner sermaye işletmeleri tarafından gerçekleştirilen ve istisna kapsamına girmediğinden KDV’ye tabi olması gereken mal ve hizmet teslimleri bulunmaktadır. Üniversite döner sermaye işletmelerinin idarecileri bu teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğunu bilmemeleri nedeniyle döner sermaye işletmelerinin KDV mükellefiyetine ilişkin her hangi bir işlem yapmamaktadırlar. Döner sermaye işletmelerinin KDV mükellefi olmalarına ilişkin hususlar Vergi Dairesi Başkanlıkları tarafından yapılan denetim ve incelemelerde tespit edildiği durumlarda ise döner sermaye işletmeleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen cezai yaptırımlarla karşılaşmaktadırlar. Döner sermaye işletmelerine 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları uygulandığı durumlarda ise bu cezalar 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu hükümlerine göre “kamu zararı” olduğundan zarara neden olan görevlilerden talep edilebilecektir. Bu nedenle döner sermaye işletmesi yetkililerinin Vergi Usul Kanunu’ndaki cezai yaptırımlarla karşılaşmamaları ve buna bağlı olarak da kamu zararını tazminle yükümlü duruma düşmemeleri için döner sermaye işletmelerince gerçekleştirilen mal ve hizmet teslimlerinin KDV’ye tabi olup olmadığı hususunda Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan görüş almalarında fayda olduğu kanaatindeyiz. Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan alınacak görüşler doğrultusunda KDV mükellefiyetine ilişkin işlemlerin gerçekleştirilmesi döner sermaye işletmelerini olası cezai yaptırımlardan koruyacaktır. Zira 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 369’uncu maddesine göre yetkili makamların görüşü alındıktan sonra mükellef tarafından bu görüş doğrultusunda yapılan işlemler sonucunda bir vergi cezası doğarsa bu durum “yanılma” olarak değerlendirilmekte ve yetkili makamın görüşüne sadık kalan mükellefe her hangi bir vergi cezası uygulanmamaktadır.

 


[1] ÖZDEMİR, Muharrem, İlknur, Vergilendirmenin Önemli Unsuru Olan Devamlılık Kriteri Hangi Esaslara Bağlanmıştır,www.bilgilidenetim.com/makale, 21.03.2010.

Bir cevap yazın

E-posta hesabınız yayımlanmayacak.

This site uses Akismet to reduce spam. Learn how your comment data is processed.