Özel İnşaat İşlerinde Maliyet Sistemleri

ÖZEL (YAP-SAT) İNŞAAT İŞLERİNDE
İŞLETME BÜYÜKLÜĞÜ VE MALİYET SİSTEMİ TERCİHİ

I-GİRİŞ

İnşaat işleri, diğer ticari faaliyetler gibi gelir ele etmek amacıyla yapılan faaliyetler olsa da, kendine özgü nitelikleri olan bir ticari faaliyet alanıdır. İnşaat işlerini diğer işlerden farklı kılan özelliği ise, gerek faaliyeti oluşturan kaynakların elde edilmesi (arsa temini), gerek inşaatın yapılması (arsa sahibince yapım, müteahhit tarafından yapım vs.) gerekse imalatta kullanılan girdilerin farklılıkları (arsa, hammadde, işçilik vs. ) gibi çeşitlilik göstermesidir.
Çeşitlilik ve farklılığın fazla olmasına rağmen inşaat işleri temelde iki ana grupta değerlendirilmektedir.
Bunlar,
– Özel inşaat işleri
-(Senelere sari) İnşaat, taahhüt ve onarım işleri.
Taahhüt şeklinde yürütülen inşaat işleriyle, özel inşaat işleri gerek hukuki yapıları gerekse muhasebe usul ve esasları ile vergilendirme açısından farklı olarak düşünülmüştür.
Özel inşaatlar, Vergi Hukukunda bir üretim işletmesi olarak, inşaat taahhüt onarım işleri ise bir hizmet işletmesi olarak değerlendirilmektedir. Bu çerçevede yapılan faaliyetle ilgili firmaların maliyet sistemleri de farklılık oluşturmaktadır.

II-ÖZEL İNŞAATIN TANIMI ve ÖZELLİKLERİ
Özel inşaat kişilerin oturmak veya satmak amacıyla kendi nam ve hesaplarına bina inşa etmelerini ifade etmektedir.
Kendi nam ve hesabına inşaat işi yapanları, inşaat taahhüt işi yapan işletmelerden ayıran en önemli özellik, yapıları başkası adına (taahhüt) değil, kendi nam ve hesaplarına yapmalarıdır.
Bu şekilde yapılan binaların satılması sonucu elde edilen kazaç ticari kazanç esasına göre, satış aşamasında vergilendirilir.
Söz konusu yapılan binanın vergiye konu olabilmesi için binanın satışının yapılması gerekir.
Başkası adına inşat yapılması durumu ile kendi nam ve hesabına inşaat yapılması durumu nitelik olarak farklı uygulamalardır.

III- ÖZEL İNŞAAT İŞLERİ MALİYET SİSTEMLERİ

Maliyet Kavramı: Her işletmenin kendi faaliyet konusunu oluşturan mamul ve hizmetleri elde edebilmek için harcadığı üretim faktörlerinin para ile ölçülen değerine maliyet denilmektedir.
Maliyet, amaçlanan sonuca ulaşmak için katlanılması gereken esirgemezliklerin parayla ölçümü olarak da tanımlanmaktadır.
Maliyet Kavramının Özellikleri:
1-Bir faktör harcamasının, ürün maliyetine dahil edilebilmesi için, bu harcamanın o işletmenin faaliyet konusunu oluşturan mamul veya hizmeti elde etmek amacıyla yapılması gerekmektedir.
2-Bir üretim faktörü harcamasının maliyet sayılabilmesi için, bunun para ile ifade edilebilecek bir değerinin olması gerekir.
3-Maliyet tanımı, belirli bir üretim faaliyetini sürdürebilmek için gerekli diğer bazı maliyetleri de üretim maliyeti kapsamı içine alır.

İşletmelerin maliyet sistemlerini belirlemede 3 sistem mevcuttur. Bu sistemler;

1- Maliyetlerin niteliklerine göre ayırım,
2- Maliyetlerin saptanma tarihine göre ayrım,
3- Maliyetlerin saptanma şekline göre ayrım

İşletmenin maliyet sistemi bu üç ayrım göz önünde bulundurularak oluşturulur.

Bu maliyet yöntemlerinin alt yöntemlerini şu şekilde sıralayabiliriz.

1-Maliyetlerin Niteliklerine (Kapsama) Göre Ayırım:
Maliyetlerin niteliklerine göre ayırım, girdilerinin bir kısmının maliyet hesaplarına dahil edilmek suretiyle maliyetin tespit edilmesi ve bir kısım girdilerin direk gider kaydedilerek dönem hesabına dahil edilmesidir.

a)Tam Maliyet Yöntemi
Tam maliyet yöntemi uygulamada en çok kullanılan yöntemdir. Bu yöntemde üretimde kullanılan tüm maliyet unsurları (direkt hammadde; arsa temini, malzeme, direkt işçilik, genel üretim giderleri) sabit ve değişken olmasına bakılmaksızın üretilen mamul maliyetine aktarılarak stoklarda gösterilir.
Üretim faaliyetlerine dolaylı katkıda bulunan araştırma geliştirme, pazarlama satış dağıtım giderleri, genel yönetim giderleri gibi giderler mamul maliyetine aktarılmayıp doğrudan doğruya dönem gideri olarak kabul edilir ve gelir tablosu hesaplarına aktarılır.
Vergi Usul Mevzuatımız özel inşaat işletmelerinde tam maliyet yönteminin kullanımını benimsemiş ve hesap planı bu çerçevede oluşturulmuştur.

b)Kısmi Maliyet Yöntemi
Kısmi maliyet Yöntemi direkt ve değişken maliyet yöntemi olarak ikiye ayrılır.

i-Direkt Maliyet Yöntemi
Direkt maliyet yöntemini kullanan işletmeler mamulün maliyetine sadece direkt hammadde ve direkt işçilik giderleri aktarırlar. Genel üretim giderleri ise dönem gideri olarak kabul edilerek, dönemin gelir tablosunda yer alır. Hiçbir zaman stok olarak gelecek dönemlere aktarılmaz. Şüphesiz genel üretim giderlerinin maliyete yansıtılmaması maliyetin doğru olarak tespit edilmesine engel teşkil edeceği açıktır.

ii-Değişken Maliyet Yöntemi
Değişken maliyet yöntemini kullanan işletmeler direkt hammadde, direkt işçilik ve değişken genel üretim giderleri mamul maliyeti olarak kabul eder. Sabit üretim giderleri ve diğer giderler ise dönem gideri olarak kabul ederek gelir tablosu hesaplarına aktarırlar.

c) Normal Maliyet Yöntemi
Normal maliyet yönteminde direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri, direkt işçilik maliyetlerinin tamamı mamul maliyetine yüklenirken, genel üretim giderleri ise kullanılan kapasiteye düşen maliyetlerin, üretim maliyetine yüklendiği bir yöntemdir.

2- Maliyetlerin Tarihini Belirleme Yöntemleri
Maliyetlerin tespit veya tahmin suretiyle belirlenmesi işletmeler açısından önem taşımaktadır.
Maliyetlerin, faaliyetlerin yapılmasından sonra gerçekleşmiş tutarlar esas alınarak tespit edilmesi fiili maliyet yöntemi olarak adlandırılır ve inşaat işinin maliyetinin gerçek değerlerle tespit edilmesi için kullanılır. Maliyetlerin faaliyetin yapılmasından önce saptanması halinde ise tahmini veya standart maliyet yöntemlerinden söz edilir. Bu yöntem ise yapılacak işin önceden yapılan maliyet tahminleri için kullanılır.

a) Fiili Maliyet Yöntemi
İşletmenin belirli bir dönemde ürettiği mamullere ait gerçekleşen tüm giderler o dönemde üretilen mamullerin maliyetine aktarılır.
İşletmenin elde ettiği fiili maliyetler, gerçek durumu göstermesi bakımından, yönetimin her zaman ihtiyaç duyduğu maliyetlerdir. Ancak bu yöntem ile elde edilen maliyetlerin kontrolü mümkün değildir. Çünkü bu yöntemde maliyetlerin karşılaştırılmasında kullanılacak veriler yoktur.
İşletmenin amacı tahmini bir hazırlık yapmak ve bir maliyet çıkarmaksa fiili maliyet yöntemini kullanması gereği yoktur. Fakat işletmenin daha önce yapılmış işlerinde oluşan fiili maliyetler işletme için veri oluşturabilir.

b)Tahmini Maliyet Yöntemi
Maliyetler, sadece geçmiş dönemlerin sonuçlarına ve gelecekteki olası gelişmelere göre istatistiksel bazı verilerden faydalanarak dönem sonunda gerçekleşecek maliyetlerin tahmin edilmesidir.
Bu yöntemde maliyetler, bilimsel olmayan bir biçimde geçmiş verilerden yararlanılarak tahmin edilir.
Tahmini maliyetlerin kullanım alanı işin maliyeti konusunda bir fikir oluşturması yada özel inşaat işi yapan işletmelerin, yapılması düşünülen inşaatın işletmenin genel durumuna olan etkisi konusunda fikir verebilecektir.

c)Standart Maliyet Yöntemi
Üretilen mamul maliyetlerinin üretim yapılmadan önce, giderlerin bilimsel esaslarla belirlenmiş tutarlar esas alınarak saptandığı bir yöntemdir. Bu yöntemde maliyet sistemi içerisinde ortaya çıkan giderler gerçekleşmiş tutarları ile izlenirken üretime standart tutarları ile yansıtılırlar.
Fiili ve standart tutarlar arasında sapma adı verilen farklar, fark hesaplarına aktarılırlar.
Dönem sonunda vergi kanunları karın fiili değere göre hesaplanmasını istediği için fark hesapları kapatılarak, standart değerler fiili değerlere çevrilir. Dönem sonunda vergi kanunları karın fiili değere göre hesaplanmasını istediği için fark hesapları kapatılarak, standart değerler fiili değerlere çevrilir.
Standart maliyetler; mamul maliyetinin belirlenmesi, mamul fiyatlarının saptanması, bütçelerin düzenlenmesi, başarı ölçüsü, planlama ve maliyet kontrolüne ilişkin kararların alınmasında fiili maliyetlere göre kesin olarak üstünlük sağlarlar.
İşletme dönem içinde maliyetlerini standart maliyet sistemine göre kayıt altına alsa da, dönem sonunda muhasebe kayıtlarındaki değerleri fiili sisteme çevirir. Çünkü vergisel açıdan fiili sistem dikkate alınır.
Fiili maliyet yönetimi dışındaki maliyet yöntemlerinin, işletmelerin ileriye yönelik olarak yaptıkları planlarda kullanılmak amacıyla uygulanan yöntemler olup maliyetlerin tespitine kullanılması gereken temel yöntem fiili maliyet yöntemidir.

3- Maliyetlerin Saptanma Şekline Göre Maliyet Yöntemleri
İşletmede mamullerin birim maliyetinin hesaplanmasında kullanılan yöntemlerdir. Sipariş, safha ve sipariş ve safha yöntemlerinin karmasından oluşur.

a)Sipariş Maliyet Yöntemi
Belli partiler veya kısımlar halinde üretim yapan ve her partide üretilen mamullerden çok farklı nitelikte üretim yapan işletmeler, her bir mamul gurubunun maliyetini ayrı ayrı hesaplayabilmek için kullandıkları bir yöntemdir. Bu yöntem inşaat, uçak, gemi, makine, mobilya, hazır giyim, yayınevi gibi büyük ve birbirinden bağımsız birimler üreten işletmeler tarafından kullanılır.

İnşaat işletmelerinde sipariş maliyet sistemi esasına göre maliyet muhasebesi sisteminin başlıca amaçları şu şekildedir
Proje bazında inşaatlarda oluşan fiili maliyet tespiti,
Oluşan fiili maliyetlerde, tahmin edilen maliyetlerin karşılaştırılarak, maliyetin kontrolünü sağlamak,
Gelecekteki projenin tahmininde kullanılmak üzere gerekli verilerin toplanmasıdır.
Özel inşaat işlerindeki ana maliyet kalemleri;
-İnşaatın yapılacağı arsa temini,
-İnşaatın yapımına kullanılacak malzeme
-İşçilikten oluşmaktadır.

b)Safha (Evre) Maliyet Yöntemi

Bir birine benzer ve tek tip mamul üreten işletmelerde genelde safha maliyet yöntemi kullanılmaktadır. Yöntem birbirini izleyen veya birbirine bağlı aşamalarda sürekli olarak ve seri halde birbirine benzer mamul üreten işletmelerde kullanılır. Bu yöntemi kullanan işletmelere örnek olarak Lastik, boya, otomobil, un, kağıt,dokuma şeker fabrikaları verilebilir.

c)Sipariş ve Safha Maliyet Yöntem Karması
Bazı işletmeler ilk etapta seri halde bir üretim yaparken daha sonra seri halde ürettiği bu parçaları birleştirerek nihai mamul haline müşterinin istekleri doğrultusunda getirebilirler. Bu tip işletmeler seri halde üretimin yapıldığı bölümlerde safha maliyet sistemini kullanırken, müşterinin siparişi üzerine üretilen parçaların nihai mamul haline getirilmesinde ise sipariş maliyet yöntemini kullanabilirler. Genellikle uçak, otomobil, buzdolabı, televizyon üreten işletmelerde bu yöntem kullanılabilir.

Özel inşaat işlerinde sipariş maliyet yöntemi kullanılabilecektir. Özellikle kısımlar halinde üretim yaptığı düşünülen inşaat işlerinde mamülün yapılan inşaat olduğu düşünülürse toplam inşaatın maliyeti ön plana çıkmakla beraber inşaatın çeşitli bölümleri itibariyle faklı oranda girdilerin kullanılması kaçınılmazdır. Örneğin inşaatın temelinde ve kaba kısmında daha fazla çimento ve demir kullanılması, iç aksamının imalatında daha fazla yarı mamul ahşap ve demir malzeme kullanılmasını gerektirir.

IV-ÖZEL İNŞAAT FİRMALARINDA MALİYET SİSTEMİNİN OLUŞTURULMASI

1-Maliyetlerin Niteliklerine (Kapsamına) Göre Maliyet Yöntemlerinin Oluşturulması:

Maliyetlerin kapsamına göre maliyet yöntemlerinin uygulamasında vergi kanunları zorunluluk getirmiştir. İnşaat Firmaları muhasebe kayıtlarında Tam maliyet yöntemini uygulamakla yükümlüdürler. Fakat özel inşaat firmaları isterlerse maliyet ve karlılık hesaplamalarında diğer yöntemleri gayri resmi olarak uygulayabilirler.
Özellikle inşaat firmaları değişken maliyet yöntemini kullanarak planlama, kontrol ve karar alma ve performans değerlemesinde daha etkin olabilirler. Çünkü değişken maliyet yönteminde elde edilen karlardaki artış/azalış faaliyet hacmindeki değişime bağlıdır. Bu yöntemle özel inşaat firması yöneticileri finansal tabloları daha kolay bir şekilde anlama imkânına kavuşmuş olurlar.

2-Maliyetlerin Tarihini Belirleme Açısından Maliyet Yöntemlerinin Oluşturulması:

Özel inşaat işletmeleri için kullanılması gereken yöntem fiili maliyet yöntemidir. Hatırlanacağı üzere bu yöntemde işletmenin belirli bir dönemde ürettiği mamullere ait gerçekleşen tüm giderler o dönemde üretilen mamullerin maliyetine aktarılır.
Bu yöntem maliyetlerin tam ve doğru olarak tespit edilmesini hedefler. İşletme yönetiminin plan ve bütçe ve performans ölçümüyle ilgili çalışmalarında, imal edilen ürünlerin (inşaat) maliyetleri konusunda fikir vermeye yönelik çalışmalar içerinde olması bağlamında diğer yöntemler olan tahmini maliyet ve standart maliyet yöntemleri kullanılabilecektir.
Esasen diğer fiili maliyet yöntemi dışında diğer maliyet yöntemlerinin kullanılması geniş bir muhasebe ve planlama süreci gerektireceği için özel inşaat işletmelerinin de ülkemizdeki ölçekleri dikkate alındığında daha gelişmiş maliyet yöntemlerinin fazla bir uygulama alanı olmadığı düşünülmektedir.

3-Maliyetlerin Saptanma Şekline Göre Maliyet Yöntemlerinin Oluşturulması:
Özel inşaat işleriyle uğraşan firmalar yani kendi nam ve hesabına inşaat işi yapılmasında, maliyet her bir yapılan inşaat ve/veya kısım için tespit edilecektir. Örneğin bir site inşaatında her bir apartman ve sitenin toplamı için maliyet belirlenecektir. Aynı firmanın birden fazla site inşaatında temel ayrım siteler ve siteyi oluşturan bölümler itibariyle olacaktır. Örneğin 125 m2. lik daireler, 150 m2.lik daireler için ayrı ayrı maliyet belirlecektir.
Buradaki ayrımın kaynağını, örneğin site inşaatına arsa fiyatının, kat sayısının ve bir sitede kullanılacak girdilerin aynı iş için kullanılması oluşturmaktadır.
Bu çerçevede özel inşaat işlerinde temel olarak sipariş maliyet yöntemi yani her bir imalatın maliyetinin ayrı ayrı çıkarıldığı maliyet yöntemidir.
Diğer yöntemler olan evre maliyet yöntemi ve karma maliyet yöntemlerinin özel inşaat işletmelerinde kullanılması, maliyetlerin uygun tespit edilememesi sonucunu doğuracaktır.

V-DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Özel inşaat işleri, konut sektöründe son yıllarda yaşanan canlılık neticesinde önemli gelişme kat etmiştir.
Bireysel küçük işletmelerin yanında, faaliyet alanı özel inşaat işi olan çok sayıda firma büyük projelere imza atmaktadırlar.
Söz konusu büyük firmalar kendi nam ve hesaplarına büyük inşaat projeleri gerçekleştirmekte bunların satışını yapmaktadırlar.
Diğer sektörlerde olduğu gibi inşaat işlerinde de maliyetlerin tespiti ödenecek vergilerin tespiti açısından önemli olmakla beraber işletmelerin ticari yapılarını da önemli şekilde etkilemekte, işletme yöneticilerinin alacakları kararlar önemli rol oynamaktadırlar.
Bu bakımdan maliyet sistemlerinin oluşturulması özel inşaat işletmeleri açısına büyük önem taşımaktadır.
Özel inşaat işleriyle uğraşan küçük orta ölçekli işletmelerin maliyet sistemlerini oluştururken,
-Maliyetlerin niteliklerine göre (kapsamına) tam maliyet yöntemini (Bu yöntemde üretimde kullanılan tüm maliyet unsurları sabit ve değişken olmasına bakılmaksızın üretilen mamul maliyetine aktarılarak stoklarda gösterilir.)
-Maliyetlerin tarihini belirleme yöntemi olarak filli maliyet yöntemini (İşletmenin belirli bir dönemde ürettiği mamullere ait gerçekleşen tüm giderler o dönemde üretilen mamullerin maliyetine aktarılır.)
-Maliyetlerin saptanma şeklinde göre de sipariş maliyet yöntemini (Belli partiler veya kısımlar halinde üretim yapan ve her partide üretilen mamullerden çok farklı nitelikte üretim yapan işletmeler, her bir mamul gurubunun maliyetini ayrı ayrı hesaplayabilmek için kullandıkları bir yöntemdir) belirlemelerinin;
Özel inşaat işiyle uğraşan büyük ölçekli işletmeler de ise, yukarıda belirtilen yöntemlerin yanı sıra, yöneticilere, mevcut durum ve gelecekteki yapılacak işlere fikir vermesi, maliyetin önceden tahmini, birkaç işin bir arada yürütülmesi gibi ihtiyaçların olduğu göz önünde bulundurularak,
-Maliyetlerin tarihini belirleme yöntemi açısından, tahmini maliyet yöntemi ile standart maliyet yöntemini,
-Maliyetlerin saptanma şekline göre de, standart maliyet yöntemini,
uygulamaları yerinde olacaktır.

kaynak:Ömer Köse

Maliye Bakanlığı

Muhasebat Başkontrolörü