Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerini Uygulamada Tutarlılık Standardı

Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerini Uygulamada Tutarlılık Standardı:

“Denetim raporu, denetimin yapıldığı dönemde uygulandığı gözlemlenen genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve bunların uygulamasında kullanılan yöntemler bir önceki dönemdeki uygulamalarla tutarlı değilse, farklı uygulandığı durumları açıklamalıdır.”

ba- Genel Açıklamalar:

Bu standarda göre, ilgili yılda uygulanan muhasebe ilkeleri ile bir önceki dönem uygulanan muhasebe ilkeleri arasında tutarsızlık ve farklılık varsa bu husus denetim raporunda açıkça belirtilmelidir.

Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinde alternatif uygulama biçimleri olabilir. İşletme, bu alternatif uygulama biçimlerinden birini seçebilir. İşletmenin uyguladığı muhasebe ilkelerinin tümüne birden işletmenin muhasebe politikaları denir.[1]

Muhasebe politikalarının sık sık değiştirilmesi işletmenin mali tablolarının yıllar itibariyle karşılaştırılmasını ve bundan anlamlı sonuçlar çıkartılmasını zorlaştırır. Ayrıca ilgililerin yanıltılması sonucunu da doğurabilir.

Karar alıcılar açısından işletmenin mali tablolarının bir kaç döneminin birlikte incelenmesi ve birbiriyle karşılaştırılması çok önemlidir. Karar alıcıların doğru kararlar alabilmeleri için her yılın mali tablosunda aynı muhasebe ilkeleri uygulanmış olmalıdır.  Aksi takdirde, bu mali tabloların karşılaştırılması yanlış değerlendirmelere yol açabilir. Örneğin, amortisman ayırma konusunda bir yıl normal amortisman, izleyen yıl azalan bakiyelere göre amortisman ayrılmak suretiyle amortisman hesaplama ilkesinde değişiklik yapılmışsa, bu değişiklik dönem karını doğrudan etkileyecektir. Amortisman yönteminin değiştirildiği ve bu değişikliğin etkisi mali tabloların dipnotlarında açıklanması gerekir.

Muhasebe politikalarının zorunlu hallerde değiştirilmesi gerekirse bu değişikliğin mahiyeti, gerekçesi ve etkileri mali tabloların dipnotlarında açıklanmalıdır. Mali tabloların dipnotlarında yeterli açıklama yoksa, denetçi denetim raporunda bu değişiklikleri belirtmeli ve mali tablolara etkilerini açıklamalıdır.

Raporlama standartlarının birincisi olan genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk standardı aynı zamanda genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini uygulamada tutarlılık standardını da kapsamaktadır. Çünkü tutarlılık aynı zamanda genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden birisidir. Bu standarda uyulmaması genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine de uyulmadığı anlamına gelecektir.

bb- Türkiye Uygulaması:

Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerini uygulamada tutarlılık standardı, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Hakkında Tebliğ’ in 36’ncı maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre;

Bağımsız denetim raporu, muhasebe politikalarının bir önceki yılla tutarlı olarak uygulanıp uygulanmadığını, muhasebe politikalarında bir değişiklik varsa bu değişikliklerin neler olduğunu açıklamalıdır.

Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında seri:XI,  No: 1 Numaralı Tebliğin 44’ncü maddesinde;

Muhasebe politikalarının tutarlı bir şekilde uygulanması şarttır. Muhasebe Politikaları, yasal düzenlemelerdeki veya standartlardaki değişmeler veyahut işletmenin mali tablolarının daha gerçekçi olacağı gerekçeleriyle değiştirilebilir. Bu takdirde, değişiklikler nedenleriyle birlikte açıklanır, denilmektedir.

1 Seri Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde; Mali tabloların tutarlılık kavramına dayanılarak hazırlanmış olması durumunda bunların açıklanmasının istenmeyeceği, ancak bu kavrama uyulmaması halinde, mali tabloların dipnotlarında nedenleriyle birlikte açıklanması gerektiği, belirtilmiştir. Belirtilen standardın özü olan tutarlılık prensibi, 1 Seri Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde şöyle açıklanmıştır:

Tutarlılık kavramı; muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikalarının, birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanması gereğini ifade eder. İşletmelerin mali durumlarının, faaliyet sonuçlarının ve bunlara ilişkin yorumların karşılaştırılabilir olması bu kavramın amacını oluşturur. Tutarlılık kavramı, benzer olay ve işlemlerde kayıt düzenleri ile değerleme ölçülerinin değişmezliğini ve mali tablolarda biçim ve içerik yönünden tek düzeni öngörür. Geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda işletmeler, uyguladıkları muhasebe politikalarını değiştirebilirler. Ancak bu değişikliklerin ve bunların parasal etkilerinin, mali tabloların dipnotlarında açıklanması zorunludur.

Yukarıda sözü edilen düzenlemelerin hepsi aynı paralelde olup, muhasebe politikalarının ilke olarak değiştirilmemesi esası benimsenmiştir. Ancak zorunluluk halinde değiştirilmişse, bu değişikliğin etkileri mali tabloların dipnotlarında ve denetim raporunda açıklanmalıdır.

TMUDESK tarafından hazırlanan Türkiye Denetim Standartları Taslağında bu standart, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri çerçevesinde ele alınmış olup, ayrıca sınıflandırma yapılmamıştır.

[1] Hasan Gürbüz, a.g.e., S.223