GİRİŞ:

Üniversitelerin akademik birimlerine bağlı olarak vebilimsel amaçlarla kurulan döner sermaye işletmeleri çok çeşitli alanlarda faaliyet göstermektedirler. Faaliyet alanlarının çeşitliliğine ve genişliğine bağlı olarak bu işletmeler tarafından gerçekleştirilen mal ve hizmet teslimleri de çok çeşitli olabilmektedir. Döner sermaye işletmelerinin mal ve hizmet teslimlerinin çeşitliliğine karşın katma değer vergisini düzenleyen mevzuat hükümlerinde bu işletmelerin mal ve hizmet teslimlerinin KDV’ye tabi olup olmadığı veya bu teslimlerin istisna kapsamına girip girmediği hususlarında çok açık hükümler bulunmamaktadır. Bu nedenle bu işletmelerin mal ve hizmet teslimlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumlarının incelenerek açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.

Bu gereklilikten hareketle çalışmamızda üniversite döner sermaye işletmelerinin gerçekleştirmiş oldukları mal ve hizmet teslimlerinin başta 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu olmak üzere ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde katma değer vergisi karşısındaki durumları incelenmiştir. Bu kapsamda üniversite döner sermaye işletmelerince hangi mal ve hizmet teslimlerinin gerçekleştirildiği, bu mal ve hizmet teslimlerinden hangilerinin KDV’ye tabi olması ve hangilerinin vergiden istisna tutulması gerektiği gibi hususlar ilgili mevzuat hükümleri çerçevesinde açıklanmıştır.

Çalışma kapsamında esas olarak üniversite döner sermaye işletmelerinin mal ve hizmet teslimleri incelenmiştir. Ancak bu işletmelerin KDV mükellefiyeti ve istisnalardan yararlanmalarına ilişkin olarak yapılan yorumlar ve açıklamalar KDV Kanunu’nun 1’inci ve 17’nci maddelerinde belirtilen diğer kurum ve kuruluşlar için de geçerlidir. Bu nedenle çalışmadan vevarılan sonuçlardan üniversite döner sermaye işletmeleri yanında başta döner sermayeli kuruluşlar olmak üzere KDV Kanunu’nun 1’inci ve 17’nci maddelerinde belirtilen kurum ve kuruluşlar da yararlanabilirler.

Çalışma üç bölümden oluşmaktadır. İlk bölümde üniversite döner sermaye işletmelerinin kuruluşu, kanuni dayanakları ve  faaliyet alanları incelenmiştir. İkinci bölümde ise döner sermaye işletmelerinin KDV mükellefiyeti ve bu işletmelerin KDV’ye tabi olan ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki mal ve hizmet teslimleri incelenmiştir. Üçüncü bölümde ise döner sermaye işletmelerinin mal ve hizmet teslimlerinden hangilerinin istisna kapsamına girdiği incelenmiştir. Birinci ve ikinci bölümler önceki makalemizde yayımlanmış olduğundan bu makalemizde üçüncü bölüme yer verilmiştir.

1. DÖNER SERMAYE İŞLETMELERİNİN MAL VE HİZMET TESLİMLERİNDE İSTİSNALAR

KDV Kanunu’nun 1’inci maddesi ile katma değer vergisinin kapsamına giren ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki mal ve hizmet teslimleri ekonomik, siyasi, sosyal, kültürel, eğitim, askeri v.b. amaçlarla aynı Kanunun istisnaları düzenleyen maddeleriyle KDV’den istisna tutulmuştur. Dolayısıyla döner sermaye işletmelerinin KDV mükellefiyetinin ya da KDV’ye tabi mal ve hizmet teslimlerinin belirlenmesinde KDV Kanunu’nunsadece verginin konusunu ve kapsamını düzenleyen 1’inci maddesine bakmak yeterli olmayacak bu madde ile birlikte Kanun’un istisnaları düzenleyen hükümlerine de bakmak gerekecektir. Önceki bölümde açıklandığı üzere üniversite döner sermaye işletmelerinin mal ve hizmet teslimlerinin KDV Kanunu’nun 1’inci maddesine göre KDV’ye tabi olması gerekir. Ancak aşağıda da açıklanacağı üzere KDV Kanunu’nun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalar ile Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesi ile bu işletmelerin bazı mal ve hizmet teslimleri KDV’den istisna edilmiştir. Bu nedenle bu işletmelerin KDV mükellefiyetinin ya da KDV’ye tabi mal ve hizmet teslimlerinin belirlenmesinde KDV Kanunu’nun 17’nci maddesinin de dikkate alınması gerekmektedir.

1.1. Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar

KDV Kanunu’nun “Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar” başlıklı 17/1’inci maddesinde  “Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların:

a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri,

b) Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetleri…” hükümlerine yer verilmiştir.

KDV Kanunu’nun 17/1 bendi ile üniversite döner sermaye işletmelerinin ilim, fen, güzel sanatları ve tarımı yaymak ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetler ile tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları, spor tesisleri işletmek kapsamında yapmış olduğu teslim ve hizmetler KDV’den istisna edilmiştir. Burada bir hususu açıklamakta fayda var. İstisnadan ancak döner sermaye işletmelerinin (a) ve (b) bendinde belirtilen mal ve hizmet teslimleri yararlanabilecektir. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 1Nolu KDV Genel Tebliği’nde “…Burada önemli bir husus, 1. fıkrada sayılan kuruluşların, (a) ve (b) bendinde gösterilen sınırlar içerisinde yaptıkları teslim ve hizmetlerin istisna edilmiş olmasıdır. Bu bentlerde sayılan sınırlamalar haricinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabi olacaktır.” denilerek (a) ve (b) bendi kapsamına girmeyen mal ve hizmet teslimlerinin istisnadan yararlanamayacağı özellikle vurgulanmıştır.

KDV Kanunu’nun 17/1 bendi hükmüne ilk bakıldığında sanki üniversite döner sermaye işletmelerinin bütün mal ve hizmet teslimlerinin KDV’den istisna olduğu gibi bir sonuca varılabilmektedir. Özellikle Kanun’un 17/1-a bendindeki“ilim, fen, güzel sanatlar ve tarımı…yaymak ve teşvik etmek amacıyla…” ibaresiçok geniş bir çerçeve çizmekte ve bu çerçeve içinde döner sermaye işletmelerinin birçok mal ve hizmet teslimi istisna kapsamına girebilecek nitelikte görünmektedir. Önceki bölümlerde de açıklandığı üzere üniversite döner sermaye işletmelerinin kuruluş amacı genel olarak bilimsel faaliyetlerde bulunmaktır. Bu çerçevede bu işletmelerin bütün mal ve hizmet teslimlerinin ilim, fen ve güzel sanatları yaymak ve teşvik amacıyla gerçekleştirildiği sonucuna varılabilir. Ancak söz konusu istisna hükmünün bu kadar geniş bir şekilde yorumlanmaması gerektiği kanaatindeyiz. Her ne kadar üniversite döner sermaye işletmelerinin kuruluş amacı genel olarak bilimsel faaliyetlerde bulunmak olsa da bu işletmelerin her faaliyeti -dolayısıyla her mal ve hizmet teslimi- ilim, fen, güzel sanatlar ve tarımı yaymak ve teşvik etmek amacıyla yapılmamaktadır.

Örneğin bazı üniversitelerde Mühendislik Mimarlık Fakültesine bağlı olarak kurulan Bilgisayar Araştırma ve Uygulama Merkezlerinde üniversite öğrencilerine ve/veya personeline bedeli mukabilinde internet, cd, çıktı, donanım v.b. hizmetler verilmektedir. Bazı üniversitelerin öğrenci işleri şefliklerinde döner sermaye işletmesi çerçevesinde diploma, öğrenci belgesi ve transkriptlere yapıştırılan bandrol ve hologramlar karşılığında bir bedel alınmaktadır. Verilen örneklere benzer teslim ve hizmetler döner sermaye işletmesi bünyesinde gerçekleştiriliyor ve bu işletmeler genel olarak bilimsel faaliyet amacıyla kurulmuş olsa da söz konusu teslim ve hizmetleri ilim,fen ve güzel sanatları yaymak ve teşvik etmek amacıyla yapılan teslim ve hizmetler kapsamında değerlendirmek mümkün olmadığından istisnadan yararlanmaması gerektiği kanaatindeyiz. Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vermiş olduğu bir mukteza da bu kanaatimizi desteklemektedir. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen25.02.2009 tarih veB.07.1.GİB.0.01.53/5301-4424 sayılı muktezada “…Üniversitesi Bilgisayar Bilimleri ve Uygulama ve Araştırma Merkez Müdürlüğüne bağlı bilgisayar merkezinin kullanımı karşılığında öğrencilerden alınan ücret gelirleri, teknik personelin üretmiş olduğu ürün gelirleri, bilişim eğitimi gelirleri ile CD kayıt gelirleri dolayısıyla oluşan iktisadi işletmenin teslim ve hizmetleri KDV’ye tabi bulunmaktadır…Öteyadan, KDV Kanunun 17’inci maddesinin ‘Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar’ başlıklı kısmında üniversitelerin, döner sermayeli kuruluşların;a) İlim, fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleriKDV’den istisna edilmiştir. Ancak Bilgisayar Bilimleri Uygulama ve Araştırma Merkez Müdürlüğü’ne bağlı bilgisayar merkezinin faaliyetlerinin yukarıda belirtilen istisna kapsamındaki faaliyetler olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu nedenle adı geçen Müdürlük tarafından yapılan teslim ve hizmetler genel oranda KDV’ye tabi bulunmakta olup, KDV mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekmektedir.” ifadelerine yer verilmiştir.

Öte yandanTeknik Eğitim Fakülteleri veya Teknik Bilimler Meslek Yüksekokullarına bağlı olarak döner sermaye işletmesi kapsamında kurulan atölyelerce yapılan mal ve hizmet teslimlerinin istisnadan yararlanması gerektiği kanaatindeyiz. Zira bu atölyelerde (işletmelerde) öğrenciler staj ve pratik yaparak teorik olarak öğrendikleri bilgileri uygulamalı olarak öğrenme imkanı bulmaktadırlar. Dolayısıyla bu atölyelerde yürütülen faaliyetler sonucu meydana gelen mal ve hizmet teslimlerini ilim ve fenni yaymak ve teşvik etmek amacıyla yapılan teslim ve hizmetler olarak değerlendirerek istisna kapsamına dahil etmek gerekir.

Ziraat Fakültelerine bağlı çiftlik işletmelerinde öğrenciler staj ve pratik yapmak suretiyle teorik olarak öğrendiklerini uygulamalı olarak öğrenmektedirler. Dolayısıyla bu çiftlik işletmelerinde yetiştirilen hayvanlardan elde edilen ürünler ile aynı çiftliklerdeki sebze ve meyve bahçelerinde üretilen sebze ve meyvelerin teslimleri ilmi,tarımı yaymak ve teşvik etmek amacıyla yapılan teslimler olarak değerlendirerek istisna kapsamına dahil etmek gerekir. Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen12.04.2007 tarih veB.07.1.GİB.0.54/5417-2303 sayılı muktezada “Söz konusu madde metninde ifade edilen tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yapılan teslim ve hizmetlerin; toprak analizleri, tarla denemeleri, zirai araştırmaların yapılması, hububat, sebze ve meyve üzerine araştırmalar yapılması, zirai mahsullerin muayene edilmesi, fumigasyona tabi tutulması, damızlık tohum ve hayvan yetiştirilmesi, orman yollarının yapılması, damızlık fide, fidan, bağ çubuğu ve faydalı böceklerin yetiştirilmesi gibi teslim ve hizmetleri kapsamaktadır.” denilerek tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yapılan teslim ve hizmetlerin neler olabileceği açıklanmıştır. Benzer şekilde10.05.1993 tarih ve 29999 sayılı muktezada ise Devlet Üretme Çiftliklerinin damızlık olma şartıyla üreticilere hindi tesliminin istisnadan yararlanacağı, ancak ekonomik ömrünü tamamlamış anaç hindi teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmiştir. 12.01.1989 tarih ve 169 sayılı muktezada ise Orman ve Köy İşleri Bakanlığına bağlı İl Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesince üretilip teslimi yapılan damızlık domates, biber, patlıcan gibi sebze tohumlarının Kanun’un 17/1’nci maddesi kapsamında istisnadan yararlanacağı ifade edilmiştir. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı15/05/1997 tarih ve B.07.0.GEL.0.55/5501-2634/20136 sayılı muktezada “Ancak, …..tarafından Tarım ve Köyişleri Bakanlığına verilen Televizyonla Yaygın Çiftçi Eğitim Projesi (YAYÇEP) yayın hizmeti, Kanunun 17/1-a maddesinde yer alan istisnalar kapsamına girmediğinden, söz konusu yayın hizmeti Kanunun I/3-a maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır.” diyerek YAYÇEP kapsamında çiftçilerin eğitimi amacıyla yürütülen yayın hizmetini tarımı yaymak ve teşvik kapsamında değerlendirmemiştir.

Üniversitelerin Konservatuarveya Güzel Sanatlar Fakültelerine bağlı olarak kurulan döner sermaye işletmelerince verilen tiyatro, konser, sergi v.b. hizmetler de öğrencilerin teorik bilgilerini uygulamaya aktarma imkanı sağladığından hem 17/1-a bendindeki güzel sanatları yaymak ve teşvik etmek amacıyla yapılan bir hizmet teslimi olarak hem de 17/1-b bendindeki tiyatro, konser salonu, sergi işletmek veya yönetmek suretiyle ifa edilen kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetler olarak istisna kapsamına girdiği kanaatindeyiz. Bazı üniversitelerde döner sermaye işletmesi kapsamındaEğitim veya Güzel Sanatlar Fakültelerinin özel yetenek sınavlarına hazırlık amacıyla kurslar düzenlenmekte ve bu kurslara katılan öğrenci adaylarından ücretler alınmaktadır. Bu kurslarda resim, müzik v.b. güzel sanatlara yönelik eğitim ve öğretim hizmetleri verildiğinden bu hizmetleri de güzel sanatları yaymak ve teşvik etmek amacıyla yapılan hizmetler olarak değerlendirerek 17/1-a kapsamında KDV’den istisna tutmak gerektiği kanaatindeyiz. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı kurslara yönelik olarak verdiği bir muktezada farklı bir görüş benimsemiştir. 20.06.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.54/5401-3000 sayılı muktezada “Buna göre, dernekler, vakıflar, belediyeler, meslek kuruluşları ve üniversitelerce düzenlenen kurs organizasyonlarının bir iktisadi işletme oluşturacak şekilde gerçekleşmesi halinde bu faaliyetler KDV’ye tabi olacaktır.Diğer taraftan, kurs faaliyetleri Kanunun 17/1. maddesinde yer alan ‘Kültür ve Eğitim Amacı Taşıyan İstisnalar’  kapsamına girmemektedir.”denilerek üniversitelerce (üniversite döner sermaye işletmeleri de dahil) düzenlenecek kurs faaliyetlerinin Kanun’un 17/1’nci maddesi kapsamında istisnadan yararlanamayacağı belirtilmiştir. Ancak 14.06.1988 tarih ve 36818 sayılı muktezada ise Milli Eğitim Bakanlığı’na bağlı okullarda, Bakanlık talimatlarına uygun olarak öğrenci yetiştirme ve geliştirme kursları çerçevesindeki hizmetlerin katma değer vergisi istisnasından yararlanacağı belirtilmiştir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Kanun’un 17/1’nci maddesindeki istisnaların kapsamına hangi teslim ve hizmetlerin girdiği hususundaki yaklaşımının anlaşılması bakımından aşağıdaki iki muktezanın incelenmesinde fayda olduğu kanaatindeyiz.

Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan bu nedenle de Kanun’un 17/1’inci maddesinde sayılan kuruluşlar arasında yer alan bir vakfa Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen muktezada “….Vakfınızın kitap yayıncılığı faaliyeti ile sesli yayınlar satışı, konferans, sergi ve kurs düzenlenmesi faaliyetleri ticari karakterde teslim ve hizmetler olduğundan vergiye tabi bulunmaktadır. Söz konusu teslim ve hizmetlerin Katma Değer Vergisi Kanunun 17/1. maddesi kapsamında vergiden istisna edilmesi mümkün değildir” denilmiştir. Bu mukteza ile Gelir İdaresi Başkanlığı söz konusu vakfın kitap yayıncılığı ile sesli yayınlar satışı faaliyetlerini Kanun’un 17/1-a kapsamında ilim, fen ve güzel sanatları yayma ve teşvik etme amacına mahsus bir faaliyet olarak değerlendirmediği gibi vakfın konferans, sergi ve kurs düzenlenmesi gibi faaliyetlerini de Kanun’un 17/1-b hükmü çerçevesinde sergi ve konferans salonu işletmek veya yönetmek kapsamında bir faaliyet olarak da görmemiştir. Kanımızca Gelir İdaresi Başkanlığı bu mukteza ile yetkisini aşarak KDV Kanunu’nun 17/1’nci maddesi ile açıkça istisna kapsamına alınan bazı teslim ve hizmetleri istisna kapsamından çıkarmıştır. Kanun’un 17/1’nci maddesinde sayılan kuruluşlarınsergi ve konferans salonları işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetler katma değer vergisinden istisna edilmiş olmasına rağmen Gelir İdaresi Başkanlığı söz konusu vakfın sergi ve konferans düzenlenmesi faaliyetlerinin istisnadan yararlanamayacağı görüşündedir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bu muktezasındaki görüşü benimsendiğinde KDV Kanunu’nun 17/1’nci maddesindeki istisna hükümlerinin bir çoğu hükümsüz kalmakta ve uygulanma imkanı kalmamaktadır.

Gelir İdaresi Başkanlığı 10.08.1993 tarih ve 49863 sayılı mukteza ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan birvakıf tarafından kurulan ve işletilen üniversitede verilen eğitim öğretim hizmetlerinin KDV Kanunu’nun 17/1’nci maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girmeyeceğini belirtmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı muktezadaki görüşünü Üniversitelerarası Kurul’un 23.2.1992 tarih ve 65 sayılı kararı ile desteklemiştir. Kurul’un 65 sayılı kararında eğitim, öğretim ve kültüre yönelik ilim, fen ve güzel sanatları teşvik edici, yayıcı nitelikte de olsa kamu kurum ve kuruluşları eliyle yapılmayan, onlar tarafından yapılsa bile ticari, mesleki faaliyet çerçevesine giren işlemlerin istisna kapsamı dışında kaldığı şeklinde görüş bildirdiği muktezada özellikle belirtilmiştir. Bu mukteza ile Gelir İdaresi Başkanlığı vakıf üniversitelerinde verilen eğitim ve öğretim hizmetlerini  Kanun’un17/1-a kapsamında ilim ve fenni yaymak ve teşvik etmek amacıyla yapılan teslim ve hizmetler olarak değerlendirmemiştir. Konuya ilişkin yargı kararlarında da aynı yaklaşımın benimsendiği, özel okullarda vevakıf üniversitelerinde verilen eğitim hizmetlerinin vergiye tabi olması yönünde hükümler verildiği görülmektedir. Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 02.05.1997 tarih, E.1996/93 K.1997/200 sayılı kararında özel okul işletmeciliğinin ilim ve fenni yaymak ve özendirmek kapsamına girmeyeceği bu nedenle katma değer vergisi istisnası uygulanamayacağı hükmüne varmış, eğitim kurumunun Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakfa ait olmasının sonucu değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Danıştay’ın 11’nci Dairesi tarafından verilen 12.06.1995 tarih, E.1995/1838 K.1995/1861 sayılı ve 11.03.1998 tarih, E.1997/551 K.1998/935 sayılı kararlarda da benzer hükümler verilmiştir.

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/1-a hükmü Üniversitelerarası Kurul’un 23.2.1992 tarihli toplantısında tartışılmış ve 65 sayılı karara konu edilmiştir. Bu kararda üniversitelerin ilim, fen ve güzel sanatları yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetlerin Katma Değer Vergisi’ninkapsamı dışında bırakıldığı, bu istisnanın kapsamını belirleyebilmek için her şeyden önce ilim, fen ve güzel sanat kavramlarının tanımlanması gerektiği belirtilerek bu kavramların bir tanımı yapılmıştır.Söz konusu kararda “ilim,hayat ve doğanın aynı gurup içinde bulunan madde ve olaylarını konu edinerek onları gözlem ve deneyim yollarıyla kanunlara bağlamak suretiyle meydana gelmiş olan ve uzun bir tahsil ile elde edilen bilgi koludur.Daha kısa anlatımla çeşitli olgularla ilgili iyi düzenlenmiş bilgilerin tümüdür. Fen ise maddi sonuçlar elde etmek üzere bilimi uygulama alanına koyan, deneylere ve ispatlara dayanan bilgilerin tamamını ifade eder. Örneğin, botanik bir ilim ziraat ise fendir. Genel olarak konuları soyut olan bilgiler ilim,somut olanlar ise fendir. Bu nedenle tarih, edebiyat, ilahiyat ilimdir;fizik, kimya,matematik, biyoloji için de fen deyimi kullanılır. Güzel sanatlar ise insan ruhunda estetik, heyecan ve hayranlık uyandıran, doğrudan doğruya pratik bir fayda amacı gütmeyen sanatlar olup,çeşitli şekil ve konuda güzellikler meydanagetirmeyihedef tutar. Edebiyat, resim,müzik,tiyatro,mimarlık ve heykeltıraşlık başlıca güzel sanat kollarıdır.” şeklinde tanım ve açıklamalar yapılmıştır.

Sonuç olarak döner sermaye işletmelerinin kuruluş amacının genel olarak bilimsel faaliyette bulunmak olduğundan hareketle yapmış olduğu her türlü mal ve hizmet tesliminin KDV Kanunu’nun 17/1-a bendi hükmüne dayanılarak KDV’den istisna edilmemesi gerekir. Döner sermaye işletmesinin yapmış olduğu her mal ve hizmet tesliminin niteliğine bakılarak ayrı ayrı değerlendirilmesi şayet teslim, niteliği itibariyle ilim, fen ve güzel sanatları yaymak ve teşvik etmek amacına hizmet ediyorsa istisna kapsamına dahil edilmesi değilse KDV’ye tabi tutulması gerektiği kanaatindeyiz. AncakKanun’un 17/1-a bendinde geçen kavramların çok genel olması ve tanımlarının yapılmaması nedeniyle istisnanın kapsamını belirlemek çok da kolay olmamaktadır. Söz konusu kavramların anlaşılması ve yorumlanması hususunda KDV Genel Tebliğ’leri ile her hangi bir objektif düzenleme yapılmaması da istisnanın kapsamının belirlenmesini zorlaştıran diğer bir etken olarak karşımıza çıkmaktadır. Bunun sonucunda istisna uygulamasında Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vereceği muktezalar belirleyici olmaktadır. Ancak yukarıda muktezalar incelenirken de görüldüğü üzere Gelir İdaresi Başkanlığı’nın da istisnaların kapsamını belirlerken zorlanmakta ve birbiriyle çelişen muktezalar verebilmektedir.

Kanun’un 17/1’inci maddesi mevcut haliyleistisna uygulamasının kapsamının belirlenmesindesubjektif ve çelişkili yorumlara neden olmakta,Gelir İdaresi Başkanlığı’nı keyfi ve tartışmalı muktezalar vermeyezorlamakta sonuç olarakmükellefleri( döner sermaye işletmelerini)belirsizlik içerisinde bırakmaktadır.Bu nedenle KDV Kanunu’nun 17/1’inci maddesininçelişkili ve tartışmalı yorumlara neden olmayacak şekildeobjektif kriterlere dayalı olarak açık bir şekilde yeniden düzenlenmesi gerektiği kanaatindeyiz.Şayet Kanun değişikliği yapılamaz ise ikinci bir alternatif olarakGelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanacak bir Genel Tebliğ ile 17/1’inci maddenin lafzı ile özüne uygun bir şekildeobjektif kriterler esas alınmak suretiyle istisna uygulamasının kapsamı belirlenmelidir. Genel Tebliğ’in hazırlık aşamasında 17/1’nci maddede sayılan Kamu Kurum ve Kuruluşları’ndan (örneğin üniversite döner sermaye işletmelerinden) 17/1’nci madde kapsamına girebilecek nitelikteki mal ve hizmet teslimlerinin neler olduğu öğrenilip bu teslim ve hizmetler değerlendirilerek Genel Tebliğ’in içeriği ve şekli belirlenebilir.

1.2. Sosyal Amaç Taşıyan İstisnalar

KDV Kanunun 17/2-a bendinde sosyal ve sağlık amaçlı yapılan bazı mal ve hizmet teslimleri KDV’den istisna edilmiştir. 17/2-a bendi hükmünde “Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların hastane, nekahathane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar, botanik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci veya yetiştirme yurtları, yaşlı ve sakat bakım ve huzurevleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri,” ifadelerine yer verilmiştir. Burada şu hususu açıklamakta fayda var. İstisnadan yararlanabilmek için söz konusu teslim ve hizmetlerin bedelli veya bedelsiz yapılmasının bir önemi yoktur. Söz konusu teslim ve hizmetler bedeli mukabilinde yapılsa dahi istisnadan yararlanabilecektir. Bu durum Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan 1nolu KDV Genel Tebliğinde “…Bu teslim ve hizmetlerin bedelli veya bedelsiz olması istisna uygulamasında farklılık yaratmayacaktır…” denilmek suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur.

KDV Kanunun 17/2-a bendinde geçen “Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlar” ibaresiyle kastedilen 17/1 bendinde sayılan kurum ve kuruluşlar olup bu kuruluşlar arasında üniversiteler ile döner sermayeli kuruluşlar da yer almaktadır. Üniversite döner sermaye işletmeleri tarafından gerçekleştirilen bazı mal ve hizmet teslimleri de 17/2-a bendi kapsamına girdiğinden KDV’den istisnadır. Bu kapsamda üniversitelerin Tıp ile Diş Hekimliği Fakültelerine bağlı döner sermaye işletmesi olarak kurulan hastane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan ve organ nakli bankalarında sunulan mal ve hizmetler, Veteriner Fakültelerine bağlı hayvan sağlığı merkezlerinde, zooloji bahçelerinde ve  labaratuarlarda sunulan mal ve hizmetler, Ziraat Fakültelerine bağlı botanik bahçeleri ve parklarda sunulan mal ve hizmetler KDV’den istisnadır. Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen 18/03/1998 tarih ve B.07.0.GEL.0.55/5517-1651/10367 sayılı muktezada “3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinin 1. bendinde sayılan kurum ve kuruluşlar arasında yer alan üniversitelerin, maddenin 2-a bendinde belirtilen “hastane işletmek” suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden istisna olup… Bu çerçevede, söz konusu üniversitenin hastane işletmek suretiyle ifa ettiği teslim ve hizmetler Kanunun 17/2-a maddesi gereğince katma değer vergisinden istisnadır.”

denilerek üniversitelerin döner sermaye kapsamında hastane işletmek suretiyle gerçekleştirdiği mal ve hizmet teslimlerinin istisna kapsamında olduğu özellikle vurgulanmıştır.

KDV Kanunu’nun 17/2-d bendindeki “2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelerine münhasır olmak üzere, bu projelendirmelerden yararlananlara verilen mimarlık hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak teslimler.”hükmü ile 2863 sayılı Kanun kapsamındaki taşınmaz kültür varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon projelerinin uygulanması amacıyla yapılacak mal ve hizmet teslimleri KDV’den istisna edilmiştir. Bu çerçevede üniversitelerin Mühendislik-Mimarlık, Güzel Sanatlar veya ilgili diğer fakültelerine bağlı olarak kurulan döner sermaye işletmeleri bünyesinde -2863 sayılı Kanun kapsamındaki taşınmaz kültür varlıkları için yapılan- rölöve, restorasyon ve restitüsyon projesi hizmetleri ile bu projelerin uygulanması aşamasında yararlanıcılara sunulan mal ve hizmet teslimleri KDV’den istisna tutulacaktır.

KDVKanunun 17/4-h bendindeki “…kamu kuruluşları, tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahına ait hizmetler” KDV’den istisna tutulmuştur. Kanunun bu istisna hükmü çerçevesinde üniversitelerin Ziraat Fakültelerine veya diğer ilgili akademik birimlerine bağlı olarak kurulan döner sermaye işletmeleri tarafından gerçekleştirilen arazi veya toprak iyileştirmelerine yönelik hizmetler KDV’den istisna tutulacaktır.

3. SONUÇ VE ÖNERİLER

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1 ve 13-g bentleri ile döner sermaye işletmelerinin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri KDV’nin konusuna giren işlemler arasında sayılmıştır. Gelir Vergisi Kanunu ile Türk Ticaret Kanunu’nun ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyete ilişkin hükümlerinin incelenmesi sonucunda üniversite döner sermaye işletmelerinin teslim ve hizmetlerinin büyük bir kısmının ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte teslimler olduğu dolayısıyla KDV Kanunu’nun 1/1 ve 1/3-g bendi kapsamında KDV’ye tabi olması gerektiği sonucuna varılmıştır. Bu teslim ve hizmetlerin kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, döner sermaye işletmelerinin hukukî statüleri ve kişiliklerivergilendirmeye engel değildir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bazı düzenlemelerinde KDV Kanunu’nun 1/3-g bendinde sayılan kuruluşların (döne sermaye işletmeleri de dahil olmak üzere) kar amacı taşımaması, kurumlar vergisinden muaf olması, faaliyetlerinin kuruluş amacına uygun olması, mal ve hizmet teslimlerinin sadece kendi mensuplarına yapılması, faaliyetlerinin kamu hizmeti niteliği taşıması gibi tartışmalı ve yoruma açık kriterlere dayanarak KDV Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte olan dolayısıyla da katma değer vergisine tabi olması gereken teslim ve hizmetleriniKDV’nin kapsamı dışına çıkarma eğiliminde olduğu görülmektedir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın KDV Kanunu’nun 1/3-g bendinde sayılan kuruluşların KDV’ye tabi olması gereken mal ve hizmet teslimlerini belirtilen kriterlere dayanarak KDV kapsamından çıkarmasını “yetki gasbı” olarak değerlendirmekteyiz. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı’nın son zamanlarda vermiş olduğu muktezalarda bu yaklaşımından vazgeçtiği görülmektedir.

KDV Kanunu’nun 1’inci maddesi ile katma değer vergisinin kapsamına giren ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki mal ve hizmet teslimleri ekonomik, siyasi, sosyal, kültürel, eğitim, askeri v.b. amaçlarla aynı Kanunun istisnaları düzenleyen maddeleriyle KDV’den istisna tutulmuştur. Üniversite döner sermaye işletmelerinin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki bazı mal ve hizmet teslimleri de KDV Kanunu’nun “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalar ile Diğer İstisnalar” başlıklı 17’nci maddesi ile KDV’den istisna tutulmuştur. Bu nedenle bu işletmelerin KDV mükellefiyetinin ya da KDV’ye tabi mal ve hizmet teslimlerinin belirlenmesinde KDV Kanunu’nun 17’nci maddesinin de dikkate alınması gerekmektedir.

KDV Kanunu’nun 17/1 bendi ile üniversite döner sermaye işletmelerinin ilim, fen, güzel sanatları ve tarımı yaymak ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları mal ve hizmet teslimleri ile tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları, spor tesisleri işletmek kapsamında yapmış olduğu mal ve hizmetler; 17/2-a bendi ile hastane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan ve organ nakli bankalarında, hayvan sağlığı merkezlerinde, zooloji bahçelerinde ve laboratuarlarda, botanik bahçeleri ve parklarda sunulan mal ve hizmetler KDV’den istisna tutulmuştur.

KDV Kanunu’nun 17/1 bendi hükmüne ilk bakıldığında sanki üniversite döner sermaye işletmelerinin bütün mal ve hizmet teslimlerinin KDV’den istisna olduğu gibi bir sonuca varılabilmektedir. Özellikle Kanun’un 17/1-a bendindeki “ilim, fen, güzel sanatlar ve tarımı…yaymak ve teşvik etmek amacıyla…” ibaresiçok geniş bir çerçeve çizmekte ve bu çerçeve içinde döner sermaye işletmelerinin birçok mal ve hizmet teslimi istisna kapsamına girebilecek nitelikte görünmektedir. Ancak söz konusu istisna hükmünün bu kadar geniş bir şekilde yorumlanmaması gerektiği kanaatindeyiz. Her ne kadar üniversite döner sermaye işletmelerinin kuruluş amacı genel olarak bilimsel faaliyetlerde bulunmak olsa da bu işletmelerin her faaliyeti -dolayısıyla her mal ve hizmet teslimi- ilim, fen, güzel sanatlar ve tarımı yaymak ve teşvik etmek amacıyla yapılmamaktadır.Ancak Kanun’un 17/1-a bendinde geçen kavramların çok genel olması ve tanımlarının yapılmaması nedeniyle istisnanın kapsamını belirlemek çok da kolay olmamaktadır. Söz konusu kavramların anlaşılması ve yorumlanması hususunda KDV Genel Tebliğ’leri ile her hangi bir objektif düzenleme yapılmaması da istisnanın kapsamının belirlenmesini zorlaştıran diğer bir etken olarak karşımıza çıkmaktadır. Bunun sonucunda istisna uygulamasında Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vereceği muktezalar belirleyici olmaktadır. Ancak Gelir İdaresi Başkanlığı da istisnaların kapsamını belirlerken zorlanmakta ve birbiriyle çelişen muktezalar verebilmektedir.

KDV Kanunu’nun 17/1’inci maddesi mevcut haliyleistisna uygulamasının kapsamının belirlenmesinde subjektif ve çelişkili yorumlara neden olmakta, Gelir İdaresi Başkanlığı’nı keyfi ve tartışmalı muktezalar vermeye zorlamakta sonuç olarak mükellefleri ( döner sermaye işletmeleri de dahil olmak üzere) belirsizlik içerisinde bırakmaktadır. Bu nedenle KDV Kanunu’nun 17/1’inci maddesininçelişkili ve tartışmalı yorumlara neden olmayacak şekildeobjektif kriterlere dayalı olarak açık bir şekilde yeniden düzenlenmesi gerektiği kanaatindeyiz. Şayet Kanun değişikliği yapılamaz ise ikinci bir alternatif olarakGelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanacak bir Genel Tebliğ ile 17/1’inci maddenin lafzı ile özüne uygun bir şekildeobjektif kriterler esas alınmak suretiyle istisna uygulamasının kapsamı belirlenmelidir.

Üniversite döner sermaye işletmeleri tarafından gerçekleştirilen ve istisna kapsamına girmediğinden KDV’ye tabi olması gereken mal ve hizmet teslimleri bulunmaktadır. Üniversite döner sermaye işletmelerinin idarecileri bu teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğunu bilmemeleri nedeniyle döner sermaye işletmelerinin KDV mükellefiyetine ilişkin her hangi bir işlem yapmamaktadırlar. Döner sermaye işletmelerinin KDV mükellefi olmalarına ilişkin hususlar Vergi Dairesi Başkanlıkları tarafından yapılan denetim ve incelemelerde tespit edildiği durumlarda ise döner sermaye işletmeleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen cezai yaptırımlarla karşılaşmaktadırlar. Döner sermaye işletmelerine 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları uygulandığı durumlarda ise bu cezalar 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu hükümlerine göre “kamu zararı” olduğundan zarara neden olan görevlilerden talep edilebilecektir. Bu nedenle döner sermaye işletmesi yetkililerinin Vergi Usul Kanunu’ndaki cezai yaptırımlarla karşılaşmamaları ve buna bağlı olarak da kamu zararını tazminle yükümlü duruma düşmemeleri için döner sermaye işletmelerince gerçekleştirilen mal ve hizmet teslimlerinin KDV’ye tabi olup olmadığı hususunda Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan görüş almalarında fayda olduğu kanaatindeyiz. Gelir İdaresi Başkanlığı’ndan alınacak görüşler doğrultusunda KDV mükellefiyetine ilişkin işlemlerin gerçekleştirilmesi döner sermaye işletmelerini olası cezai yaptırımlardan koruyacaktır. Zira 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 369’uncu maddesine göre yetkili makamların görüşü alındıktan sonra mükellef tarafından bu görüş doğrultusunda yapılan işlemler sonucunda bir vergi cezası doğarsa bu durum “yanılma” olarak değerlendirilmekte ve yetkili makamın görüşüne sadık kalan mükellefe her hangi bir vergi cezası uygulanmamaktadır.