Vergi İncelemelerinde Mükellef Hakları Nelerdir?
I – GİRİŞ
Vergi alacağının kaynağıyla oran ya da miktarının önceden biliniyor olmasına bakarak; devletin, vergiye kaynaklık eden gelir getirici her iş ya da işlemde, vergi mükellefinin ortağı olduğunu söyleyebiliriz. Vergi kanunlarıyla kurulan bu zorunlu ortaklık ilişkisi, özel hukuktakinin aksine, ortaklarının hukuki konumlarının eşit olmadığı bir ilişkidir. Kanuni ya da zorunlu ortak devlet, payını, gerektiğinde, zor kullanarak alma yetkisine ve gücüne sahiptir. Mükellef ise, bu üstün güç karşısındaki konumu itibarıyla, zayıf ve korumasızdır. Hukuk devleti, devletin bu gücünün hukuk kurallarıyla frenlenmesini zayıf bireylerin korunması bakımından zaruri görür. Esasen; hukuk devleti anlayışı da, bu ihtiyaçtan doğmuştur.
1973 yılının Ocak ayı sonunda, Danıştay’da, sonradan “Tetkik Hakimliği” olarak değiştirilen, “Yardımcılık” kadrosuna atandığımda; o zamanlar, 5434 sayılı T.C Emekli Sandığı Kanunundan doğan uyuşmazlıkları, ilk ve son derece mahkemesi olarak çözümlemekle görevli, Danıştay Onuncu Dairesinde görevlendirildim. Başkanımız, ışıklar içerisinde yatsın, geçmişte valilik ve milletvekilliği görevlerinde bulunmuş olan, İhsan OLGUN’du.
Başkanımızın, biz gençlere, bulduğu her fırsatta yinelediği bir sözünü hiç unutmam: “Hukuk, gökteki yıldızlar için değil, yerdeki insanlar içindir”. O zamanlar, biz gençler, bu sözü, anlamını çok da umursamaksızın, kendi aramızdaki kinayeli konuşmalarda kullanırdık. Ancak; zaman, bize, özellikle de bana, bu özlü sözün anlamını öğretmekte gecikmedi. Gerçekten de; hukuka ihtiyacı olan, gökteki yıldız konumundaki devlet değildi; onun üstün gücü karşısında zayıf ve korumasız olan insandı.
Bu küçük kıssanın bağlamında ele alacak olursak; bir idari usul yasası olan 213 sayılı Vergi Usul Kanununun, vergi idaresi için değil, vergi mükellefleri için; onları, güçlü vergi idaresinin hukuk dışı işlemlerinden korumak amacıyla var olduğunu söyleyebiliriz. Kuşkusuz, Kanun, vergi idaresinin görev yetkileri ile mükelleflerin ödevleri konusunda da kurallar içermektedir. Ancak; bu kuralların hiçbiri, vergi idaresinin vergi toplama yetkisini yoktan var eden kurallar değildir. Devlet olmanın gereği olarak, esasen var olan bu yetkisinin kullanılmasını belli yöntemlere bağlayarak düzene sokan kurallardır.
Hukuk devletlerinde, devleti, idare edilenlere dönük faaliyetlerinde sınırlayan her kural, onlara, bu faaliyetlerin hukuk çerçevesinde kalmasını talep etme hakkı verir. İdare edilenler, bu haklarını, devletin kurumları ve, son aşamada, yargı organları önünde kullanma olanağına sahip olurlar. Bu bakımdan; vergilendirme faaliyetlerini düzene sokan Vergi Usul Kanunu da, gerçekte, vergi mükelleflerine, vergi idaresi karşısında, vergilendirme faaliyetinin her aşamasına özgü, haklar tanıyan kurallardan oluşmaktadır. İşte, Anayasa ve uluslararası sözleşmeler ile tanınanlar dışında, mükellef hakları olarak adlandırdığımız haklar, bu haklardır.
Öğreti‘de mükellef hakları, genel ve özel haklar olarak sınıflandırılmaktadır. Bu sınıflandırmaya göre; genel haklar, “Bilgi edinme, yardım ve bildirme hakkı”, “İtiraz edebilme hakkı”, “Doğru miktardan fazla vergi ödememe hakkı”, “Kesinlik hakkı”, “Mahremiyet hakkı”, “Gizlilik hakkı” gibi, vergi mükelleflerinin, vergi kanunlarının uygulanması sırasında, iyi yönetişim ilkelerine (hukuka bağlı idare anlayışına) uygun davranılması konusundaki vergi idaresinden talepleridir. Özel haklar ise; vergi kanunlarının somut olaylara uygulanması sırasında uyulması gereken usul kurallarının mükelleflere tanıdığı haklardır. Özel hakları da, Öğreti’de, usul kurallarının ilişkin olduğu aşamalara göre, “verginin tarh ve tahsili sırasında haklar”, “vergi denetimi sırasında haklar” ve “vergi ihtilaflarının çözümü sırasında haklar” olarak gruplandıranlar mevcuttur . Vergi incelemeleriyle ilgili mükellef hakları, bu sınıflandırmada, vergi denetimi sırasındaki özel haklar grubuna girmektedir.
Bildirimizde, biz, mükellef haklarından vergi incelemesi ile ilgili olanların ihlalinin, inceleme sonunda yapılan vergilendirme işlemlerine etkisi konusundaki Danıştay’ın bakış açısına ve bu haklardan güncel sorunlara yol açan kimilerine değineceğiz.
II – VERGİ İNCELEMESİ İLE İLGİLİ MÜKELLEF HAKLARI
A) VERGİ İNCELEMESİNİN TANIMI VE AMACI:
Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın belgelendirilmesi ve bu belgenin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin, denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu ile bu Kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe konulan idari metinlerde öngörülen usul ve esaslara uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar, Vergi Hukukunda “ilk görünüş ya da doğruluk karinesi” adı verilen bir hukuksal ön kabulden yararlanır .
Bununla birlikte; vergi idaresinin vergilendirme işlemlerinin ilk aşamasında itibar etmek zorunda olduğu bu doğruluk, yalnızca, biçimsel; yani, görünüşteki doğruluktur ve belge ve kayıtların Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinin “İspat” başlıklı (B) fıkrasında vergilendirmede esas olacağı öngörülen “gerçek mahiyet”le uyumlu oldukları anlamına gelmez. Adi karine niteliğindeki bu biçimsel doğruluğun aksinin kanıtlanması, mümkündür. Bunu kanıtlama yükü de, bu karineye itibar ederek vergilendirme işlemi yapmak durumunda olan vergi idaresine aittir.
Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, mükellef ve, gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki muamelelerin karşı tarafı nezdinde inceleme ve araştırma yapılması; bu yolla, gerekli bilgi ve belgeye ulaşabilmesi ile olanaklıdır. Esasen; Vergi Usul Kanununun 134’üncü maddesinde, vergi incelemesi yapma yetkisi, vergi idaresine, bu amaçla verilmiştir.
Vergi idaresinin vergi incelemesi yapma yetkisi, anılan Kanunun İkinci Kitabının Yedinci Kısmında düzenlenmiştir. Başlığı, “Yoklama ve inceleme” olan, Yedinci Kısım, üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölüm, “Yoklama”; ikinci bölüm, “Vergi incelemeleri”, son bölüm ise, “Arama” başlığını taşımaktadır. Bu düzenleme sistematiği, aramanın vergi incelemesinden ayrı bir denetim yöntemi olduğu izlenimini vermekte ise de; kısım başlığının yalnızca “Yoklama ve inceleme” olması ve yoklama ve vergi incelemesi bölümlerinde ayrı bir maksat maddesi olmasına karşın üçüncü bölümde böyle bir maddenin bulunmaması, bu denetim yönteminin, bu iki müesseseden birine dahil olmasını gerektirmektedir. İkinci bölüm başlığının çoğul yazılması ve 142’nci maddede yapılan açıklamalar, aramanın, ayrı bir denetim yöntemi değil, bir vergi inceleme yöntemi olduğunu göstermektedir. Esasen; Maliye Bakanlığı düzenlemelerinde, vergi incelemesinin normal ve aramalı vergi incelemesi olarak sınıflandırılması da, bunu göstermektedir. Ayrıca; yapılacak incelemenin kapsamı bakımından, tam ve sınırlı vergi incelemesi sınıflandırması da yapılmaktadır.
Vergi incelemesi, belge ve kayıtların biçimsel doğruluğuna itibar edilerek yapılan vergilendirme işlemleri yönünden bir denetim yöntemi; bu denetim sonucunda ikmalen veya re’sen yapılması gerekecek tarhiyatlar bakımından, bir ön hazırlık çalışması; yapılacak ceza soruşturması bakımından da bir kolluk çalışması niteliğindedir .
B) VERGİ İNCELEMESİYLE İLGİLİ MÜKELLEF HAKLARI:
Vergi incelemesi, vergi incelemesine başlama tutanağının imzalandığı tarihten vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere, ilgili inceleme ve denetim birimine teslim edildiği tarihe kadar devam eden bir süreçtir.
Bu süreçte vergi idaresi ve denetim elemanlarınca izlenmesi gereken yöntem, Vergi Usul Kanununun yukarıda sözü edilen bölümünde ve bu Kanunun 140’ıncı maddesi ile 13.12.1983 gün ve 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 20’nci maddesine dayanılarak yürürlüğe konulan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte gösterilmiştir.
Öğreti’de; bu süreçte vergi idaresince uyulması gereken anayasal, yasal ve idari kuralların vergi mükellefleri yönünden sağladığı yirmi civarında hak sayılmaktadır: İncelemeye başlama tutanağı tutulmasını, incelemenin işyerinde yapılmasını, kimlik gösterilmesini, en az onbeş günlük süre verilmesini, mesleki sırlarının korunmasını, incelemenin mesai saatleri içinde yapılmasını, fiili envanter yapılmasının gerektirdiği masrafların ödenmesini, arama kararının gösterilmesini, inceleme tutanağına itiraz ve görüşlerinin yazılmasını, incelemenin kanunda yazılı sürede bitirilmesini, incelemenin bitirildiğinin bildirilmesini, inceleme tutanağının bir nüshasının kendisine verilmesini, vergi inceleme raporunun ve eklerinin kendisine tebliğini, tarhiyat öncesi ve sonrası uzlaşma yapılmasını isteme hakları ile incelemenin konusunu ve kapsamını öğrenme, inceleme sırasında müşavir ve avukat bulundurma, inceleme altına alınan defter ve belgelerden yararlanma, ihbarın doğru çıkmaması durumunda ihbarcıyı öğrenme, raporları değerlendirme komisyonunda dinlenme ve dava açma hakkı. Sayılarının artırılması mümkün bulunan bu hakların bir kısmı, incelemenin başlama aşamasıyla; bir kısmı, inceleme süreci ile; diğer bir kısmı da, incelemenin tamamlanmasından sonraki aşama ile ilgilidir.
Biz, yukarıda da söylemiş olduğumuz üzere, bu hakların tümüne değil; yalnızca, güncel sorun yaratan birkaçına, Danıştay kararları ışığında, değinmek istiyoruz.
C) MÜKELLEF HAKLARININ İHLALİNİN TARHİYATIN HUKUKİLİĞİNE ETKİSİ
Kamu idaresinin idare edilenlerin hukukunda değişiklik yapabilecek nitelikte idari işlem tesisinde uymakla yükümlü bulunduğu usul kuralları, “İdari İşlem Teorisi”nde, bu usul kuralları izlenilerek tesis edilen idari işlemin şekil unsurunu oluşturur. “İptal Davası Teorisi”ne göre de; bu usul kurallarına uyulmaması, usul kuralının kamu düzeni bakımından önemine göre, idari işlemin yok – keenlemyekun sayılmasını veya iptal edilmesini gerektirir. Kimi ikincil – esasa etkili olmayan- önemsiz usul kurallarına uyulmaması ise, idari işlemin hukukilik kazanmasında etkili değildir.
Danıştay’da, vergi incelemesine ilişkin usul kurallarının ihlalinin, bu inceleme sonucu tesis edilen vergilendirme işlemin hukukiliğine etkisinin ne olacağı konusunda görüş birliği yoktur. Usul kurallarına uyulmamasının tarhiyatı hükümsüz kılacağını söyleyen kararlar olduğu gibi, aksini söyleyen kararlar da vardır . Bu bakımdan; vergi incelemesinde uyulması gereken usul kurallarına uyulmamasının; başka deyişle, bu usul kurallarının vergi mükellefleri yönünden yarattığı hakların ihlalinin; ihlalin ağırlığına göre, bu inceleme sonucuna dayanılarak yapılacak vergilendirme işleminin iptalini gerektirecek nitelikte hukuksal sakatlık yaratması veya anılan işlemin yok hükmünde sayılmasını gerektirmesi mümkün bulunmaktadır .
Bu vesileyle, internette yayımlanarak tartışmaya açılan Vergi Usul Kanunu Tasarısı Taslağının 124’üncü maddesinde yer alan bir düzenlemeye değinmekte yarar olduğunu düşünüyoruz. Tasarının önceki iki maddesinde, mükellef hakları sayıldıktan sonra, anılan maddesinde, aynen,” Vergi kanunlarının uygulanmasıyla ilgili olarak, idare mevzuat ile kendisine verilen görevleri yerine getirirken yaptığı işlemlerin dava konusu edilmesi halinde, bu Kanunun 122 nci ve 123 üncü maddelerinde sayılan hakların ihlal edildiği gerekçesiyle, bu işlemlerin iptaline karar verilemez.” denilmektedir. Bu düzenlemeyle, önceki iki maddede sayılan mükellef haklarının ihlali ile tesis edilen vergilendirme işlemlerinin idari yargı yerlerince bu nedenle iptalinin önünün kesilmek istenildiği anlaşılmaktadır.
Anayasanın 125’inci maddesine göre; idarenin her türlü işlem ve eylemine karşı açık bulunan yargı denetimi, bir hukuka uygunluk denetimidir. Tasarı yasalaştığında, anılan haklara ilişkin düzenlemeler ile bu hakların ilişkin bulunduğu usul kuralları, birer pozitif hukuk kuralı haline gelecektir. Bir hukuk kuralına aykırılığın, bu hukuk kuralına dayanılarak tesis edilen idari işlemin iptalini gerektirip gerektiremeyeceğinin takdiri ise, hukuka uygunluk denetimi yapan idari yargı yerine ait bir yetkidir. Bu nedenle; mükellef hakkı olarak yasada sayılan hakların idari işlemin iptalini gerektirmeyeceği yolundaki düzenleme, yargı yetkisinin kısıtlanması; Yasama Organının Yargıya müdahalesi niteliğindedir. Anayasaya ve Kuvvetler Ayrılığı İlkesine açıkça aykırı olan bu düzenleme önerisinin, Türkiye Büyük Millet Meclisinde metinden çıkarılacağını düşünüyoruz.
III – İHLALİ GÜNCEL SORUNLAR YARATAN MÜKELLEF HAKLARI
Bildirimizin Giriş bölümünde belirttiğimiz üzere; vergi incelemesi ile ilgili mükellef haklarından, yalnızca, güncel sorunlar yarattığını veya güncelliğini yitirmediğini düşündüğümüz aşağıda yazılı olanlarla ilgili açıklamalarda bulunmaya çalışacağız.
- İncelemeye başlama tutanağının işyerinde düzenlenmesini isteme hakkı.
- İncelemenin işyerinde yapılmasını isteme hakkı.
- İncelemenin süresinde bitirilmesini isteme hakkı.
- Susma hakkı, aleyhe delil vermeme hakkı.
- Re’sen takdirde yöntem kurallarına uyulmasını isteme hakkı.
- İhbarnameye, tarhiyatın dayanağı olan tutanak, rapor ve kararların eklenmesini isteme hakkı.
A) İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞININ İŞYERİNDE TUTULMASINI İSTEME HAKKI
Vergi Usul Kanununun 140’ıncı maddesinde 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklik tarihinden önceki dönemlerde, vergi mükelleflerinin, pişmanlık hükümleri gibi, kullanılması vergi incelemesinin başlamamış olması koşuluna bağlı bulunan hakları yönünden, vergi incelemesinin hangi tarihte başlamış sayılacağı konusunda, uygulamada, duraksamalar yaşanmıştır . 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, incelemeye başlanmış sayılabilmesi için, incelemeye başlama tutanağının düzenleneceği öngörülerek, soruna çözüm getirilmiştir.
Bu düzenlemeye göre; vergi incelemesiyle görevlendirilen inceleme elemanı, incelemeye başlamadan önce, “İncelemeye Başlama Tutanağı” düzenlemek zorundadır. Yönetmeliğin 9’uncu maddesinin 3’üncü fıkrasına göre de; bu tutanağın mükellef tarafından imzalandığı tarih, incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilmektedir.
Anılan Yönetmelik maddesi, incelemeye hazırlık niteliğinde olan incelemeye başlama tutanağının incelemeye tabi olanın nezdinde düzenlenmesini aramaktadır . Yönetmelikte, bu tutanağın işyerinde düzenlenmesi koşulu açıkça öngörülmüş değildir. Tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde, tutanağın vergi dairesinin kayıtlarına intikal ettiği tarihin incelemeye başlama tarihi olarak kabul edileceğine dair olan Yönetmelik hükmü de, tutanağın dairede tutulabileceği izlenimini vermektedir. Zira; Yönetmelik hükmünde, imzadan imtina edilmesi halinden değil, tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinden söz edilmektedir. Vergi incelemesini yapanlar, Kanunun 140’ıncı maddesinin 1 ve 2’nci fıkraları uyarınca, işe başlamadan önce incelemenin konusunu açık olarak incelemeye tabi olana açıklamak ve incelemeye başlama tutanağının bir örneğini ona vermek zorunda olduklarına göre; tüm bu işlemlerin, incelemeye tabi olanın veya yetkilisinin hazır bulunduğu bir ortamda yapılması gerekmektedir. Böyle bir ortamda tutulan tutanağın imza taşımaması ise, ancak imzadan imtina edilmesiyle olanaklıdır. İmzadan imtina hali dışında tutanağın imza taşımaması, mükellefin veya yetkilisinin tutanağın imzalanmasının gerektiği sırada orada hazır olmaması durumunda söz konusu olabilir. Nitekim; uygulamada, incelemeye başlama tutanağı dairede düzenlenerek, imzalaması için mükellefe davetiye çıkarılması yoluna gidildiği; mükellefin davete icabet etmemesi durumunda ise, tutanak vergi dairesinin kaydına geçirilmek suretiyle vergi incelemesine başlanıldığı görülmektedir.
Oysa; Vergi Usul Kanununun 139’uncu maddesi, incelemenin esas itibarıyla mükellefin işyerinde yapılacağını söylemektedir. İşyerinde yapılması esas olan incelemeye işyerinde başlanılması işin doğası gereğidir. İncelemeye başlanılmadan önce başlanıldığına dair tutanak düzenlenmesi mümkün olamayacağına göre; incelemeye başlama tutanağının da, işyerine gidilerek, mükellef nezdinde tutulması gerekir.
Henüz, bu konuda Danıştay’ın bir kararına rastlamamış olmakla birlikte, biz, mükellefin davete icabet etmemesi veya edip de tutanağı imzalamaması durumunda, vergi incelemesine başlanmasının iki sonucunun olacağını düşünüyoruz: Bu sonuçlardan ilki; bu tür bir vergi incelemesinin, mükellefin kullanılması incelemenin başlamamış olması koşuluna bağlı bulunan haklarını kullanmasına engel olamayacağıdır. İkincisi ise; kanuna uygun olarak düzenlenmiş ve bir örneği nezdinde inceleme yapılana verilmiş incelemeye başlama tutanağı olmadan yapılan incelemenin hukukiliğinin ve sonuçlarının tartışılır hale gelmesidir. Bize göre; usulüne uygun olarak düzenlenmiş incelemeye başlama tutanağı olmadan yapılan vergi incelemesi, sulh ceza yargıcının kararı olmaksızın yapılan aramadan hukuki sonuçları bakımından farksızdır.
B) İNCELEMENİN İŞYERİNDE YAPILMASINI İSTEME HAKKI:
Vergi Usul Kanununun 139’uncu maddesi, vergi incelemesinin yapılacağı yeri ayrıntılı olarak düzenlemiştir. Vergi incelemesinin, maddede gösterilen yerlerde yapılması, hukuka uygun kabul edilmesi için zorunludur.
Maddeye göre; kural, vergi incelemesinin, incelemeye tabi olanın işyerinde yapılmasıdır. Bu konuda, maddenin ilk fıkrasının kullandığı cümle, “Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır.” şeklindedir.
Vergi incelemesinin incelemeye tabi olanın işyerinde yapılmasının, biri nezdinde inceleme yapılan; diğeri de, vergi incelemesinin etkiniliği yönünden olmak üzere, iki önemli yararı vardır. Vergi incelemesinin işyerinde yapılmasının nezdinde inceleme yapılan yönünden yararı; onun, kendisini, herhangi bir baskı altında hissetmemesini; rahat ve özgür hissetmesini sağlamasıdır. Vergi incelemesinin etkinliği bakımından yararına gelince: Vergi incelemesinin amacı, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetlerinin araştırılması, ortaya çıkarılması ve tespitidir. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin diğer işlemler, nezdinde vergi incelemesi yapılanın işyerinde gerçekleştirildiğine göre; bu işlemlerle ilgili araştırma, inceleme ve tespitlerin kendilerinden beklenen sonucu verebilmeleri, aynı yerde yapılmış olmalarına bağlıdır.
İncelemenin işyerinde yapılması esas olmakla birlikte; bu konudaki kural, mutlak değildir; kimi istisnaları vardır. Bu istisnalar:
- İşyerinin inceleme yapılmasına müsait olmaması,
- Ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin işyerinde yapılmasının olanaksız hale gelmesi,
- Nezdinde inceleme yapılacak mükellef veya vergi sorumlusunun istemesi durumlarıdır.
Bu istisnalardan birinin gerçekleşmesi durumunda, inceleme, dairede yapılır.
Ölüm, işyerinin terki ve incelemenin dairede yapılması konusundaki mükellef isteği, somut olarak tespit edilebilir ve belirlenebilir durumlardır. Ancak; hangi hallerde işyerinin inceleme yapılmasına müsait olmadığının kabulü görecelidir. Bize göre; vergi incelemesi yapılmasına müsait olup olmadığı, her işyerinin kendi fiziki koşullarına göre belirlenmelidir. Örneğin; normalinden fazla gürültülü, tozlu, kirli işyerinin, vergi incelemesi yapılmasına uygun olmadığı söylenebilir. Aynı şekilde; özel giysilerle veya maske ile girilmesi gereken, içinde bulunanlar için özel riskler taşıyan işyerleri de, vergi incelemesine uygun değildir. Bu örneklerin çoğaltılması mümkündür.
İncelemenin işyerinde yapılmasını olanaksız kılan zaruri sebepler, ölüm ve işyerinin terk edilmesi halleri ile sınırlı değildir. Bu konuda, 139’uncu maddenin ikinci fıkrası, “gibi” ibaresini kullanmaktadır. İncelemenin işyerinde yapılmasını olanaksız kılan tüm diğer zaruri sebeplerin varlığı halinde de, inceleme dairede yapılır. Örneğin; su baskını, deprem ve yangın gibi hallerde, incelemenin işyerinde yapılması olanaksızlaşır. Ancak; Yönetmeliğin 9’uncu maddesinin 4’üncü fıkrasının, işe başlama tutanağının imzalanmasından imtina edilmesi halinde de, incelemenin dairede yapılacağı yolundaki düzenlemesine katılma olanağı yoktur. Zira; tutanağın imzalanmasından imtina edilmesi halinde, bu durum usulüne uygun olarak tespit edilerek, incelemeye işyerinde devam edilmesine herhangi bir engel bulunmamaktadır.
Bu açıklamalar; vergi incelemesinin esas itibariyle incelemeye tabi olanın işyerlerinde; istisnaen de, dairede yapılacağını göstermektedir. Bu ikisi dışındaki başka yerde vergi incelemesi yapılmasına, Kanun izin vermemektedir. Bu nedenle, işyeri veya daire olmayan bir yerde yapılan vergi incelemesi geçerli değildir. İncelemenin dairede yapılmasını gerektiren durumların varlığını kanıtlama yükü, uyuşmazlık halinde, incelemeyi dairede yapmak isteyen veya yapan vergi idaresine aittir . Vergi idaresi, bu kanıtlamayı, ilk iki halde, usulüne uygun olarak düzenlenmiş her türlü belge ve tutanakla; üçüncü halde ise, mükellef veya vergi sorumlusunun yazılı veya tutanakla tespit edilmiş sözlü başvurusu ile yapabilir.
İşyerinin vergi incelemesine müsait olmadığına dair tutanağın, incelemeyi yapacak olan inceleme elemanınca, bizzat işyerine gidilerek, yapacağı gözlemlere göre düzenlenmiş olması ve hangi nedenle müsait olmadığının tutanakta gösterilmiş bulunması gereklidir. Kimi kararlarında, Danıştay, herhangi bir sebep olmamasına karşın defter ve belgelerinin daireye getirilmesi istenilen mükellefin, itiraz etmeden isteneni yapmasını; hatta, isteneni yapmamasına karşın, incelemenin işyerinde yapılması konusunda bir itirazının olmamasını, incelemenin dairede yapılmasını istediği şeklinde yorumlamakta; araştırılan hususun yalnızca defter ve belgelerden görülebilir olması halinde de, işyerine gidilmeden dairede inceleme yapılabileceğini kabul etmektedir .
İncelemenin dairede yapılmasını gerektiren durumların varlığı halinde, incelemeye tabi olandan defter ve vesikalarını daireye getirmesi istenir . İsteğin yazılı olarak yapılması şarttır. İstekte bulunmadan veya sözlü olarak defter ve vesikaların daireye getirilmesi istenilmek suretiyle incelemeye başlanılamaz .
Defter ve vesikaların daireye getirilmesini isteyen inceleme elemanı, incelemeye tabi olana bunun için bir tarih vermek zorundadır. Bu zorunluluk, 139’uncu maddenin 4’üncü fıkrasında, “İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar.” şeklinde yer alan düzenlemeden anlaşılmaktadır. Her ne kadar, fıkrada, nezdinde inceleme yapılana defter ve vesikalarını daireye getirmesi için süre verileceğine dair bir açıklık mevcut değilse de; defter ve vesikaların daireye getirileceği zamanın belli edilmesi, bunun için ilgiye bir süre verilmesi gereğini de ortaya koymaktadır. Zira; incelemeye tabi olanın defter ve vesikalarını daireye getirmesi için belli edilecek zamanın, ona bu olanağı sağlayacak nitelikte olması gerekir. Bu ise, ancak, belli edilen zamanın, incelemeye tabi olana verilecek yeterli süreyi de içermesiyle mümkündür. Bu sürenin miktarı maddede gösterilmemiştir. Bu yüzden, Vergi Usul Kanununun 14’üncü maddenin 2’nci fıkrası uyarınca “15” günden az olmamak üzere tespiti gerekir. Belli edilen zamanda mazeret göstermeksizin defter ve vesikalarını daireye getirmeyen mükellef veya vergi sorumlusu, bunları ibraz etmemiş sayılır. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve belgelerini daireye getirmeleri için mazeretinin niteliğine göre münasip bir mühlet verilir.
İnceleme elemanı, incelemeye başlamadan önce, incelemenin konusunu açık olarak izah etmek zorundadır. Aynı şekilde; inceleme sona erdiğinde de, incelemenin yapıldığını gösteren bir vesikanın düzenlenerek, nezdinde inceleme yapılana verilmesi gereklidir (md.140/1 3).
C) İNCELEMENİN SÜRESİNDE BİTİRİLMESİNİ İSTEME HAKKI:
Vergi Usul Kanununun 140’ıncı maddesine, 2010 yılında, 6009 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle eklenen 6’ncı fıkra, evvelce herhangi bir zaman sınırlaması olmayan vergi incelemesine, incelemenin türüne göre, belli süreler öngörülmüştür. Bu düzenlemeye göre kural, tam vergi incelemesinin, bir yılda; sınırlı vergi incelemesinin de, altı ayda bitirilmesinin esas olmasıdır. Ancak; kural mutlak değildir. İncelemenin kanunda öngörülen bu sürelerde bitirilememesi durumunda, incelemeyi yapanın, nedenlerini de göstererek, bağlı olduğu birimden ek süre istemesi mümkündür. İncelemeyi yapana bu nedenle verilebilecek ek süre en fazla altı aydır. Ek süre verilmesi, hem tam, hem de sınırlı inceleme için olanaklıdır.
Kanunda, incelemenin, verilen ek süreye karşın da bitirilememesi halinde, ne gibi hukuki sonuçların doğacağı konusunda bir açıklık mevcut değildir. Danıştay, kanunlarda öngörülen, ancak uyulmaması durumunda yaptırımı olmayan bu tür sürelerin, kamu hizmetinin hızlandırılması amacını güttüğü görüşündedir. Bu bakımdan; henüz, bu konuda verilmiş bir karar olmamakla birlikte; Danıştay’ın, süresinde tamamlanamayan vergi incelemelerine dayanılarak yapılan tarh işlemlerinin hukukiliklerinin bu nedenle sakatlanmayacağı yolunda karar vereceğini düşünüyoruz.
Bize göre, incelemenin verilen ek süreye karşın bitirilememiş olmasının; biri, incelemeyi yapan; diğeri de, nezdinde inceleme yapılanın bu nedenle uğrayacağı zararlar yönünden iki hukuki sonucu olabilir.
Bu hukuki sonuçlardan incelemeyi yapan yönünden olanı; vergi idaresinin, incelemeyi yapan hakkında Devlet Memurları Mevzuatının gerektirdiği, disiplin hükümlerinin uygulanması yoluna gidilmesi ile ilgilidir. Nitekim; Yönetmeliğin 23’üncü maddesinin 7’nci fıkrasında; ilgili inceleme ve denetim biriminin, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabileceği yolunda yer alan hüküm, bu hukuki sonucun ifadesidir.
İncelemenin mükellefin bu nedenle uğrayacağı zararlar bakımından sonucuna gelince: Vergi incelemesinin, incelemeye tabi olan yönünden kimi olumsuz ticari sonuçlarının olduğu bilinmektedir. Bu olumsuz ticari sonuçlar, maddi olabileceği gibi, ticari itibarının zedelenmesi gibi gayrımaddi de olabilmektedir. İncelemenin normal süresi içerisinde doğabilecek bu tür sonuçlar, her vergi mükellefi için katlanılması gereken olağan sonuçlar olduğundan; vergi incelemesinin gereği olmayan kimi davranışlardan kaynaklanmış olmadıkça, mükellefler yönünden mevzuatta öngörülenler dışında bir talep hakkına yol açmazlar. Bununla birlikte; vergi incelemesinin ek süreye karşın bitirilememesinin, nezdinde inceleme yapılan yönünden, incelemenin bu olumsuz sonuçlarını ağırlaştırması ve onun için özel nitelikte zararlara dönüştürmesi olasıdır. Hukuk devletlerinde, bireylerin kamu hizmetinin geç işlemesinin neden olduğu bu tür ağır ve özel zararlara katlanmaları beklenemez. Bu bakımdan; mükellefler, incelemenin zamanında bitirilememesi sebebiyle uğrayacakları maddi ve manevi zararların tazminini, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 13’üncü maddesi uyarınca, bu maddede öngörüler süre içerisinde, hizmet kusuru esasına dayanarak, açacakları idari davada isteyebilirler.
D) ALEYHE DELİL VERMEME – KENDİNİ SUÇLAMAMA – SUSMA HAKKI
Kendisinin suçlanmasında kanıt olarak kullanılmaya elverişli belge ve bilgileri vermeme hakkı olarak tanımlanan, kendini suçlamama hakkı (susma hakkı), Anayasanın suç ve cezalara ilişkin esasları düzenleyen 38’inci maddesinin beşinci fıkrasında, hiç kimsenin kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamayacağı şeklinde ifade edilmiştir. Kendi veya yakınları aleyhine beyanda bulunmama ve delil vermeme haklarını içeren, susma hakkı; beyanda bulunduğu veya delil verdiği takdirde, kendisinin veya yakınlarının suçlanacağını gören kişinin, beyanda bulunmama veya delil vermeme eylemi dolayısıyla, herhangi bir cezaya muhatap olmamasını gerektirir. Başka bir anlatımla da; baskı, işkence veya ceza tehdidi ile alınan beyan ve belgelere dayanılarak hüküm kurulmaması anlamına gelir.
Ceza Hukukuna özgü bir hak olan susma hakkının, bu hukuk dalını ilgilendiren yönü de olan Vergi Hukukunda uygulanması, önemli; önemli olduğu kadar da sorunludur. Zira; Vergi Usul Kanunu, ödenen verginin doğruluğunun araştırılabilmesinin sağlanması amacıyla, vergi mükellefleri için, vergi ile ilgili işlemlerinde kullandıkları belgeleri ibraz ve gerekli bilgileri istendiğinde, vergi idaresinin yetkililerine, verme yükümlülükleri getirmiştir. Bu yükümlülük olmaksızın, vergi idaresinin belge ve bilgiye ulaşabilmesi, vergi incelemelerinin yapılabilmesi ve vergi ile ilgili işlemlerin gerçek mahiyetlerinin ortaya çıkarılabilmesi (adi bir karine olan ilk görünüş – doğruluk karinesinin aksinin kanıtlanabilmesi), hemen hemen, olanaksızdır. Bu yüzdendir ki; Vergi Usul Kanunu, istenilen belge ve bilgilerin, haklı nedenler olmaksızın, belirlenen süre içerisinde, inceleme elemanına verilmemesi eylemini, ağırlığına göre, vergi suçu veya kabahati olarak kabul etmiştir (Mükerrer 355 ve 359’uncu maddeleri: Özel usulsüzlük kabahati ve kaçakçılık suçu).
Usulüne göre istenilen defter ve belgelerin verilen süre içerisinde ibraz edilmemesi eylemi, ihmali niteliktedir. İhmali davranış, kendi aleyhine olabilecek veya suçlanmasını gerektirecek bir olayın ortaya çıkarılmasına yarayacak delilleri, vergi idaresinin yetkilisine vermeme amacıyla yapılmıştır. Zira; mükellef, defter ve belgelerini verdiği takdirde, bir tarihte yapmış olduğu kanunsuzluğunun ortaya çıkarılacağını ve bu yüzden (idari veya adli ceza ile) cezalandırılacağını çok iyi bilmektedir. Eğer, ibraz ödevine aykırı davranış için bir ceza öngörülecek olunursa, şöyle bir durumun ortaya çıkması kaçınılmazdır: Mükellef, defter ve belgelerini ibraz ederse, daha önce yapmış olduğu bir vergi kaçırma eylemi sebebiyle; ibraz etmezse de, ibraz etmeme eylemi sebebiyle cezalandırılacaktır. Bu, onun, ibraz ödevi bakımından ceza tehdidi altında olduğunun göstergesidir. Dolayısıyla; ortada, susma hakkının kullanılmasını gerektirecek bir durumun varlığından söz edilebilir.
Ancak; susma hakkının, istisnasız her ibraz isteği dolayısıyla işletilmesi, vergi idaresini, biçimselliğin gücü karşısında silahsız bırakır; onun, gerçek mahiyeti ortaya çıkarabilecek bilgi ve belgeye ulaşmasını engeller. Bunun doğal sonucu, gerçek ve adaletli bir vergi düzeninin oluşturulmasının olanaksızlaşmasıdır. Aksine; susma hakkının defter ve belgelerin ibrazının istenilmesi durumunda geçerli olmaması da, mükellefin kendi aleyhine olabilecek delilleri incelemeye sunmaya ceza tehdidi ile zorlanmasına geçit verilmesi demektir. Dolayısıyla; vergi idaresinin denetim yetkisi (gerçekte de, Devletin vergilendirme hakkı) ile vergi mükellefinin susma hakkı arasında dengenin kurulmasında, zorunluluk bulunmaktadır.
Susma hakkı, suçlama (isnad) ile başlayan bir haktır. Hakkın kullanılabilmesi, bir suçlamanın olmasına bağlıdır.
Bize göre; vergi idaresinin denetim yetkisi ile susma hakkı arasındaki denge, şöyle kurulabilir:
Eğer; mükellefin vergi kaçırdığı veya vergi suçu işlediği kuşkusu yaratan kimi delillerden hareketle defter ve belgelerinin ibrazı istenilmişse, o andan itibaren, susma hakkının kullanılabileceğini söyleyebiliriz. Zira; böyle bir durumda, ibraz isteğinin gerisinde, esasen bir suçlama (isnad) var demektir. Örneğin; sahte veya içeriği bakımından yanıltıcı fatura düzenlediği sabit bulunan mükelleften fatura alıp kullandığı, bu mükellefin kayıtlarından, tespit edilen mükellefin defter ve belgelerinin ibrazının istenilmesi halinde, durum böyledir. Böyle durumlarda, susma hakkını kullanarak, ibraz isteğini yerine getirmeyen mükellefe, bu nedenle herhangi bir cezanın kesilememesi veya hükmedilememesi gerekir.
Buna karşılık; ibraz isteğinin, programlanmış vergi denetimleri çerçevesinde yapılması durumunda, aynı şeyi söyleyemeyiz. Zira; bu halde, ibraz isteğinin yapıldığı tarihte, henüz, bir suçlama (isnad) mevcut değildir. Bu bakımdan; beyan edilen verginin doğruluğunun araştırılması amacıyla ve vergi denetimi çerçevesinde yapılan isteklere uymama eylemlerinin, susma hakkının kapsamı dışında tutulması gerekir.
Özet olarak; denge, susma hakkının işlerliğinin, defter ve belgelerin ibrazının istenilmesinden önce vergi kaçırıldığı kuşkusunun bulunması ve bu nedenle soruşturmaya (incelemeye) başlanmış olunması hali ile sınırlı tutulmasıyla sağlanabilir.
Buna karşılık; her iki halde de, vergi idaresinin yapacağı matrah takdirlerinde, takdirin usulüne uygun olmaması hali dışında, matrah veya matrah farkının gerçeğe uymadığını kanıtlama yükü mükellefe düşen, geniş bir takdir yetkisinin bulunduğu kabul edilir.
E) RE’SEN TAKDİRDE YÖNTEM KURALLARINA UYULMASINI İSTEME HAKKI
Vergi Usul Kanununun 114’üncü maddesinin ilk fıkrasına göre; vergi alacağının doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından itibaren beş yıl içerisinde tarh ve mükellefine tebliğ edilmeyen vergiler, zamanaşımına uğrar. Dolayısıyla da; vergi incelemesinin de, bu beş yıllık süre içerisinde başlayıp bitmiş olması, hukuki sonuç doğurabilmesi için gereklidir. Her ne kadar, aynı maddenin Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra 6009 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle yeniden düzenlenen ikinci fıkrasına göre, dosyanın takdire sevkinin en fazla bir yıl süre ile zamanaşımını durdurması mümkün ise de; bu hükmün, vergi incelemelerine uygulanma olanağı yoktur. Başka anlatımla; mükellef nezdinde vergi incelemesine başlanılmasının zamanaşımı süresini durdurucu etkisi bulunmamaktadır.
Son zamanlarda, takdire sevkin zamanaşımını durdurucu etkisinden yararlanmak amacıyla, Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin birinci fıkrasında, vergi inceleme raporunda belirtilen matrah ya da matrah farkının re’sen takdir edilmiş sayılmasını öngören değişikliğin gerçekleştirildiği 1983 yılından bu yana yapılmayan, bir uygulamanın yapılmakta olduğunu görmekteyiz.
Bu uygulamaya göre; vergi incelemesine başlanıldıktan sonra inceleme devam ederken, inceleme raporunun yazılması ve verginin mükellefine tebliğinin zaman alacağının ve bu arada zamanaşımı süresinin de dolacağının anlaşılması üzerine, inceleme elemanı tarafından, dosyanın matrah takdiri için takdir komisyonuna sevki istenilmekte; vergi dairesince dosyanın takdir komisyonuna sevki üzerine de, inceleme raporu matrah ya da matrah farkı da belirtilerek düzenlenip, takdire veri olmak üzere takdir komisyonuna gönderilmekte; takdir komisyonunca da, başkaca inceleme ve araştırma yapılmaksızın, raporda yazılı rakamlar aynen alınmak suretiyle dönem matrahının re’sen takdirine karar verilmekte; böylece, zamanaşımının durdurulduğu sanılmaktadır.
Danıştay Dokuzuncu Dairesi, bir kararında, bu yolla yapılan tarhiyatı, takdir komisyonunca, takdire sevk tarihinden sonra düzenlenen inceleme raporunda belirtilen matrahı aynen takdir edilmesinin ve takdire sevkin salt zamanaşımını kesmek amacıyla yapıldığının dosyada bulunan yazışmalardan anlaşılması karşısında; tarhiyatın vergi inceleme raporuna göre gerçekleştirildiği, takdire sevkin bu durumda bir değişiklik yaratmadığı gerekçesiyle iptal eden vergi mahkemesi kararını onayarak, bu uygulamanın kanuna uygun olmadığını göstermiştir. Gerçekten de; böyle durumlarda, takdir komisyonunca, Vergi Usul Kanununun 75’inci maddesinde kendisine verine vergi incelemesi yapma yetkisi kullanılarak, matrah takdiri için herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmaksızın, incelemeyi yapan elemanca düzenlenip takdire veri olarak takdir komisyonuna gönderilen inceleme raporunda belirtilen matrah ya da matrah farkı aynen re’sen matrah ya da matrah farkı olarak takdir edilmektedir.
Oysa; vergi inceleme raporunda belirtilen matrah ya da matrah farkı, Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin yukarıda sözü edilen fıkrası uyarınca, esasen, re’sen takdir edilmiş matrah ya da matrah farkıdır. Kanun gereği re’sen takdir edilmiş sayılan matrah veya matrah farkının ikinci kez takdir komisyonunca takdiri, gereksiz yapılan ve herhangi bir hukuksal etkisi olmayan yararsız bir uğraştır.
Dahası; dönem matrahının re’sen takdiri için dosyanın takdir komisyonuna sevk edilebilmesi, ortada, Vergi Usul Kanununun 30’uncu maddesinin ikinci fıkrasında yazılı sebeplerden birinin bulunmasına bağlıdır.
Takdir komisyonunda geçen sürenin zamanaşımını durdurucu etkisi; re’sen takdir sebebinin varlığını önceden tespit eden vergi dairesinin ilgili mükellef hakkında vergi tarhiyatı yapma konusundaki iradesini, dosyayı takdir komisyonuna sevk ederek, göstermiş olmasının sonucudur. Vergi incelemesine başlanıldığı tarihte matrahın re’sen takdirini gerektiren sebeplerin varlığı, henüz tespit edilmiş değildir. Vergi incelemesine başlanılmış olması da, bu sebepler arasında sayılmamıştır. Vergi beyannamesinin süresinde verilmemesi veya matraha ilişkin bilgilerin beyannamede gösterilmemiş olması halleri dışında, re’sen takdir nedenlerinin varlığı, vergi incelemesi sonunda ortaya çıkabilecek niteliktedir. Vergi incelemesi sonucunda düzenlenecek inceleme raporunda, bir yandan, dönem matrahının re’sen takdiri için yasada öngörülen sebeplerden herhangi birinin varlığının ortaya konulurken; diğer yandan da, kanun gereği re’sen takdir edilmiş sayılan matrah ya da matrah farkı da hesaplanıp miktar itibarıyla belirtilmiş olacaktır. Dolayısıyla; inceleme devam ederken, emsal bedel takdiri gibi istisnai durumlar dışında, dosyanın takdir komisyonuna sevki ve takdir komisyonunca, bu sevk üzerine, sonradan düzenlenen inceleme raporundaki matrah veya matrah farkı dikkate alınarak re’sen takdirde bulunulması usulsüz ve gereksiz bir işlemdir.
Usulsüz yapılan ve esasen, yapılmasına da gerek olmayan bir işlemin hukuki sonuçlarının olması da mümkün değildir. Bu bakımdan; yasada aranılan sebeplerin varlığı halinde zamanaşımının işlemesini durduran takdire sevkin, usulsüz ve gereksiz yapılması durumunda, aynı etkisi göstermesi söz konusu olamaz.
F) İHBARNAMEYE TARHİYATIN DAYANAĞI OLAN, TUTANAK, RAPOR VE KARARLARIN EKLENMESİNİ İSTEME HAKKI
Vergi Usul Kanununun 35’inci maddesinde, vergi ihbarnamesine; 366’ncı maddesinde de, ceza ihbarnamesine, takdir kararının, inceleme raporunun ve cezayı gerektiren olayın tespitine dair tutanağın eklenmesi zorunluluğu öngörülmüştür. Bu zorunluluk, mükelleflerin haklarında yapılan vergilendirme ve/veya ceza kesme işlemlerinin sebep unsuru bakımından bilgi sahibi olmalarını; böylece, kanun yollarına başvurup vurmama konusunda karar verebilmelerini ve İnsan Hakları Avrupa Sözleşmesinin 6’ncı, Anayasanın da 36’ncı maddesinde güvence altına alınan savunma haklarını gereği gibi kullanabilmelerini sağlamak amacıyla getirilmiştir. Anılan maddelerde, inceleme raporunun eklerinin de ihbarname ile birlikte mükellefe gönderilip gönderilmeyeceği konusunda bir açıklık yoktur.
Savunma hakkının gereği gibi kullanılabilmesi, idare edilenlere, haklarındaki suçlamalardan bilgilenme ve dosyaya ulaşma hakkı ile görüşünü açıklama olanağı ve bunun için makul süre verilmesine bağlıdır . Eğer; ilgili, tarhiyata veya ceza kesme işlemine dayanak alınan olaydan ayrıntılı olarak bilgilendirilmezse veya bilgilendirilmekle birlikte, kendisine noksan bilgi verilirse, kimi bilgi ve/veya belgeler kendisinden gizlenirse ya da, gereği gibi bilgi verilmekle birlikte, değerlendirme için süre verilmezse veya verilen süre yeterli değilse, savunma hakkının gereği gibi kullanılması olanaklı olmaz.
Bize göre; kanunda açıklık olmamasına karşın, savunma hakkının gereği gibi kullanılabilmesi için, inceleme raporu ile birlikte, içerdiği değerlendirmelere dayanak alınan eklerinin de, ihbarnameyle mükellefe (ceza muhatabına) tebliğ edilmiş olması gereklidir. Bu yapılmadığı takdirde; açılacak davada, vergi mahkemesi, ara kararı ile, gerekli ekleri idareden istedikten ve, silahların eşitliği ilkesi gereği, süre vererek, davacıya inceleme ve değerlendirme olanağı tanıdıktan sonra, dava hakkında karar vermelidir.
Bir olayda; inceleme elemanı, mükellefin kumarhanesinde kumar oynadığını ve büyük paralar kaybettiğini söyleyen kişilerin ifadelerine dayanarak, katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasını ve vergi ziyaı cezası kesilmesini önermiş; ancak, inceleme sırasında, istemesine karşın, bu ifadeleri içeren tutanakları mükellefe vermemiştir.
Tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptali istemiyle açılan davada, davacının, inceleme elemanınca bilgisine başvurulan kişilerin kimler olduğunu; gerçekten, söyledikleri miktarda parayı kumarda kaybetmelerine mali durumlarının elverişli olup olmadığını, kendisiyle bir husumetinin olup olmadığını bilmeden, kendisini savunamayacağını iddia etmesi üzerine, bu kişilere ait tutanaklar, davaya bakan vergi mahkemesince istenilmiş; ancak, vergi dairesince, tutanaklar, ifade verenlerin isimleri silinerek, gönderilmiştir. Vergi dairesi, bunu, ifade sahiplerinin can güvenliği nedeniyle yaptığını söylemiştir.
Vergi mahkemesi de, bu tutanaklara dayanarak, davayı reddetmiştir. Bu karara karşı yapılan temyiz başvurusunu inceleyen Danıştay Dava Dairesi ise, Anayasanın 36’ncı maddesinde öngörülen savunma hakkı ile İnsan Hakları Avrupa Mahkemesinin adil yargılanma hakkı ile ilgili içtihadına gönderme yaparak, ifade verenlerin isimleri olmaksızın, oyun salonuna girip girmedikleri, kaybettiklerini ileri sürdükleri meblağı karşılayacak mal varlığına sahip olup olmadıkları, isimlerinin oyun salonuna giriş defterinde yazılı olup olmadığı, davacı ile husumetlerinin bulunup bulunmadığı konularında değerlendirme yapılamayacağını; dolayısıyla, davacıya söz konusu değerlendirme olanağı tanınmadan verilen kararın, Anayasa ve Sözleşme hükümlerinde anlatımını bulan savunma hakkı ile ilgili yargılama hukuku kurallarına açık aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle, dava hakkında karar verilmeden önce yapılması gereken inceleme ve araştırmayı da göstermek suretiyle, temyize konu kararı bozmuştur .
Benzer durum, Kurumlar Vergisi Kanununun 13’üncü maddesinde öngörülen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtılıp dağıtılmadığının araştırılmasında kullanılan gizli emsal ile bir mükellef hakkında yapılan kapsamlı vergi incelemesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak üçüncü kişiler adına yapılan vergilendirme işlemlerinde, anılan inceleme raporu bakımından da söz konusudur. Vergi idaresi, uygulamada, her iki durumda da, emsal alınan veya hakkında vergi tekniği raporu düzenlenen mükelleflerin vergi mahremiyetlerini gerekçe göstererek, alınan emsali veya vergi tekniği raporunu bunlara dayanılarak hakkında vergilendirme işlemi yapılan mükelleflere vermemektedir. Hatta, aynı gerekçeyle, mükellefin kendisi hakkındaki vergi tekniği raporunu dahi, vermekten kaçındığı durumlar olmaktadır.
Danıştay dava daireleri, kendisine vergi ihbarnamesi tebliğ edilen vergi mükellefinin, uzlaşma, dava ve savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için, ihbarname ile duyurulan tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyata esas alınan matrah ya da matrah farkının tespitine ilişkin bilgileri içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun, mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi gerektiği yolunda karar vermektedirler. Kararlarda, vergi dairesinin vergi mahremiyetini koruma iddiası, kişinin kendisine ait bilgilerin Vergi Usul Kanununun 5’inci maddesi kapsamında vergi mahremiyeti oluşturmayacağı gerekçesiyle karşılanmaktadır.
Üçüncü kişiler hakkında düzenlenmiş olup da davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda doğrudan göndermede bulunulan vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmesi konusunda ise; Danıştay Dördüncü Dairesi, kişinin kendisine ait bilgilerin verilmesinin, vergi mahremiyeti kapsamında olmadığını söyledikten sonra; mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda doğrudan göndermede bulunulan üçüncü kişiye ait vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesinin, mükellefin savurma hakkını kısıtlayacağını belirterek; dolaylı şekilde, mükellef hakkındaki inceleme raporunda göndermede bulunulan vergi tekniği raporundaki bilgilerin, gerçekte, mükellefe ait bilgiler olduğunu kabul etmiş olmaktadır.
Adil yargılanma hakkının alt unsuru olan savunma hakkı; yaşam hakkı, vücut bütünlüğünün korunması hakkı gibi insanın fiziki varlığı ile ilgili haklardan sonra gelen en önemli insan haklarından biridir. Zira; bu hak olmadan, bireyin varlığını, bir hukuk düzeninde, haksız yaptırımlara maruz kalmaksızın özgürce sürdürebilmesi mümkün değildir. Başka deyişle; savunma hakkı, tüm diğer insan hak ve özgürlüklerinin güvencesidir. Bu nedenle de; bir başka hakla karşılaştırılarak, göz ardı edilmesi kabul edilemez bir durumdur. Bize göre; vergi dairelerinin, üçüncü kişilerin vergi mahremiyeti ile mükellefin savunma hakkı arasında tercih yapmaları gereklidir. Bu tercih sonunda; eğer, üçüncü mükelleflerin vergi mahremiyetini ön planda tutacaklarsa, bu kişilerle ilgili bilgilere dayanarak başkaları hakkında tarhiyat yapmaktan vazgeçmelidirler. Eğer, yapıyorlarsa da, vergi mahremiyeti gerekçesini kullanmadan, tarhiyatın dayanağı olan her türlü bilgi ve belgeyi savunma hakkını gereği gibi kullanabilmesi için, ilgili mükellefe vermelidirler.
Danıştay’ın da böyle düşündüğü, kararlarından anlaşılmaktadır. Bununla birlikte; savunma hakkının açıklanan şekilde ihlalinin hukuki etkisinin ne olacağı konusunda, Danıştay dava daireleri arasında bir görüş birliği mevcut değildir. Bu konuda, kararlara geçen iki farklı görüş vardır.
Bu görüşlerden ilkine göre; vergi ihbarnamesine, ihbarname ile duyurulan tarhiyatın dayanağı olan, takdir kararının, vergi inceleme raporunun ve vergi tekniği raporunun eklenmemiş olmasının, tarhiyatı hukuken sakatlaması mümkün değildir. İhbarname ile tarhiyatı birbirinden ayırmak gereklidir. İhbarname, tarhiyatın şekil unsuru değil, duyuru (tebliğ) aracıdır. Bu nedenle; ihbarnameye, anılan dayanakların eklenmemiş olması, yalnızca tebligatı hükümsüz kılar ve bu nedenle, idari dava açma süresi işlemez. Açılacak idari davada, mahkemece, ihbarnameye eklenmesi gereken karar veya raporun, ara kararı ile idareden getirtilerek, davacıya tebliği ve süre verilerek görüşünün alınmasıyla, savunma hakkının ihlalinin giderilmesi olanaklı bulunmaktadır.
Görüşlerden ikincisine göre ise; savunma hakkının ihlali, Vergi Usul Kanunun 108’inci maddesinde sözü edilen anlamda basit şekil noksanlığı olarak nitelendirilemez. Mahkemece, savunma hakkının ihlali sebebiyle, dava konusu tarhiyatın iptaline karar verilmelidir.
Bizim baştan beri görüşümüz, ihbarnamenin tarh işleminin şekil unsuru olmadığı; Vergi Usul Kanununun 21’inci maddesinde, vergi alacağının tayininde, tarh aşamasından farklı bir aşama olarak öngörülen tebliğ aşaması ile ilgili bir tebliğ aracı olduğu; bu nedenle ihbarnamede yapılacak hataların, ağırlığına göre, tebligatı hükümsüz kılacağı; hükümsüz tebligatla duyurulan tarhiyatın hukukiliğine bir etkisini olmayacağı yolundadır. Bu bakımdan; bizim görüşümüze uygun olan, açıklanan ilk görüş doğrultusunda verilen kararlardır.
Gizli emsalle ilgili, henüz, bir Danıştay kararına rastlayamamış olmakla birlikte; Danıştay’ın uygulamasının, bu konuda da, ihbarnameye eklenmesi gereken karar ve raporların eklenmemesi hali ile ilgili uygulamanın bir benzeri olacağını düşünüyoruz.
IV – SONUÇ
Vergi incelemesi, mükelleflerin gerçekte ödemeleri gereken vergi miktarına ulaşılabilmesi; dolayısıyla, kamu giderlerinin finansmanı olan verginin en az kayıpla toplanabilmesi için gereklidir. Bunda kuşku yok. Ancak; bu incelemenin vergi idaresine hukuk kurallarıyla çizilmiş sınırlar içerisinde ve bu kurallara uygun olarak yürütülmesinde de, Anayasa ve insan hakları sözleşmesiyle güvence altına alınmış mükellef hakları bakımından zorunluluk vardır. Farklı yöndeki bu iki menfaat arasında dengenin kurulabilmesi ise; anılan kuralların varlık nedeninin, vergi mükelleflerini güçlü idare karşısında korumak olduğunun bilincine varılmasıyla mümkündür.
21 Ocak 2016’da, Uludağ Üniversitesi Hukuk Fakültesi ile İzmir Katip Çelebi Üniversitesi Hukuk Fakültesi tarafından düzenlenen II.Ulusal Mükellef Hakları Kongresinde sunulmuştur.
kaynak:1-www.turgutcandan.com
2-vergivizyon.net