İnşaat ve Taahhüt İşlerinde Vergileme Esasları
İNŞAAT ve TAAHHÜT
İŞLERİNDE VERGİLEME ESASLARI
I-GİRİŞ
İnşaat ve onarım işlerinde vergilendirmede iki temel farklılık bulunmaktadır. Bunlardan biri özel inşatlar, diğeri ise yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri.
Özel inşaatlarda vergileme, normal bir emta alım satımı gibi değerlendirilemesi gerekmektedir. Yani şahıs veya kurumların kendi nam ve hesaplarına yaptıkları inşaatlar ve bunları satmaları halinde, satışlar yıllık kazanca dahil olacak ve vergisi mali yıl sonunda kanunda öngörülen tarihlerde verilecektir.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde ise durum biraz daha farklıdır.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi ise başkası nam ve hesabına inşaat yapılması işlemidir. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde, vergileme sistemi, özel inşaatlara göre tamamen farklılık gösterir.
Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işleri, genelde resmi dairelerce ihale usulüne göre verilen ve yaptırılan taahhüt işleri olarak karşımıza çıkmaktadır.
II-YILLARA YAYGIN İNŞAAT İŞİNİN NİTELİĞİ
Yukarıda belirttiğimiz üzere yıllara yaygın inşaat ve onarım işi, başkası nam ve hesabına yapılan işlerdir.
Bir inşaat ve onarım işinin, yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak nitelendirilmesi için;
-İşin özel veya kamu kesimi ile yapılan bir taahhüde bağlı olarak gerçekleştirilmesi,
-İşin inşaat ve taahhüt işi olması,
-İşin başlama ve bitim tarihinin ayrı vergilendirme dönemlerine rastlaması gerekmektedir.
Bir işin toplam yapım süresinin bir yılın altında olması, işin başlama tarihi ile bitim tarihi ayrı yıllara isabet ediyorsa yıllara yaygın iş olmasını engellemeyecektir.
Taahhüt işlerinde maliyet ve hasılat oluşumu birden çok yıla yayılmaktadır. Vergileme açısından her döneme ilişkin maliyet ve hasılatların tespiti ve ilgili hesaba aktarımı; söz konusu maliyet ve hasılatın oluştuğu dönemde geçerli olan mali mevzuat hükümlerine göre yapılacaktır.
A-TAAHHÜT İŞİNİN BAŞLAMASI
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi, taahhüt sözleşmesi yapıldığı anda başlamış sayılır. İşletmenin veya kamu kurumunun ihaleye çıkması; geçici teminat yatırması ve teminat mektubu vermesi tek başına işin başladığını göstermez.
İhalenin alınması bazı durumlarda işin başlaması için tek başına yeterli olmayabilir. İhale sözleşmesi çerçevesinde, araştırma ve inceleme yapılması, projenin tamamlanması, ilk madde-malzeme veya üretim malzemesi alınması, ekipmanların oluşturulması gerekebilir. Anılan türden ve benzeri işlemlerin yapılması ile kesin olarak işe başlanmış sayılır. İşe başlama tarihi, vergi uygulamasında işin yıllara yaygın iş olup olmadığının tespiti açısından önem taşır.
B-İŞİN BİTİRİLMESİ
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kazanç, işin bittiği gelir veya kurumlar vergisi beyan döneminde tespit ve beyan edilir. Bu nedenle bu tür işlerde işin bitim tarihi önem arz eder. İnşaat ve onarım işlerinde işin bitimi ile ilgili olarak GVK’nın 44. maddesinde aşağıdaki hüküm mevcuttur.
“İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.
Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.”
İşin bitim tarihi iki açıdan önem taşır:
-Söz konusu işin kazancının tespit edilmesi,
-Yapılan stopajların mahsup edilme imkanının ortaya çıkması.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin parçalara bölünerek; 1 yılı aşmayacak şekilde ayrı ayrı ihale edilmesi halinde her ihale tek başına bir iş sayılacak ve vergilemesi de genel esaslara göre yapılacaktır.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri kazancının tespitinden sonra ortaya çıkan her türlü gider ve maliyet unsuru cari dönem giderleri arasına alınır. Elde edilen her türlü hasılat da aynı şekilde cari dönem hasılatına eklenir.
III-TAAHHÜT İŞİNİN VERGİLEME ESASLARI
Bu kapsama giren işlere ilişkin hasılat öncelikle gelir vergisi stopajına tabi tutulur. İşin bitimi tarihinde hesaplanacak kazanç üzerinden kurumlar vergisi hesaplanır ve bu vergiden, daha önce hasılat üzerinden yapılmış olan stopaj mahsup edilir.
A-GELİR VERGİSİ STOPAJI
GVK’nın 94. maddesinde kaynakta kesinti suretiyle yapılacak vergilemeye ilişkin hükümler yer almaktadır. 5520 sayılı KVK’nın 15.maddesinde vergi kesintisine ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Bu maddenin 1-a bendi de taahhüt işi hak edişlerine ilişkin kesintileri düzenlemektedir. Anılan hüküm ve 2006/11447 sayılı BKK uyarınca, bu işlere ilişkin olarak kurumlar vergisi mükelleflerine 1.1.2007 tarihinden sonra ödenecek (avans olarak ödenenler dahil) istihkak bedelleri üzerinden %3 oranında kesinti yapılacaktır.
Stopaj yapmaya zorunlu olanlar KVK’nın 15. maddesinde sayılmıştır. İstihkak bedelleri üzerinden kesilecek vergiler, ilgili taahhüt işinin tamamlandığı yılda hesaplanacak kurumlar vergisinden Kanunun 34. maddesine göre mahsup edilecektir.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işinde kazanç, işin bittiği yıl tespit edilir. 17 ve 35 no.lu hesap grubu hesaplarda toplanan maliyet ve hasılat unsurları, işin geçici kabulüne ilişkin tutanağın idarece onaylandığı tarihin isabet ettiği vergilendirme döneminde sonuç hesaplarına aktarılır.
Yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işine ilişkin kazancın tespitinde GVK’da yer alan “ticari kazanç” hakkındaki hükümler uygulanır. Ticari kazanç olarak tespit ve beyan edilecek olan taahhüt işi kazancının vergilemesi diğer ticari kazançlar gibi olacaktır.
Yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işine ilişkin kazancın beyan edildiği dönemde hesaplanan kurumlar vergisinden, söz konusu işe ilişkin istihkak bedelleri üzerinden GVK’nın 94/3. ve KVK’nın 15/1-a maddesi uyarınca kesilen vergiler mahsup edilir. Kaynakta kesilen vergilerden bu şekilde mahsup edilemeyen kısım kalmışsa, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir veya tebliğ tarihinden itibaren 1 yıl içinde talebi halinde mükellefe red ve iade olunur.
B-KDV TEVKİFATI
28.02.2004 tarih ve 25387 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 91 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile, bazı kurum ve kuruluşlarına yapılan hizmetlerde KDV tevkifatı uygulamasına geçilmiştir.
Konuyla ilgili 91 ser no.lu tebliğinin (A/5-a) bölümünde yapım işleri; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak islahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamamlama, (boya badana dahil) her türlü onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini kapsamakta ve tevkifata tabi bulunmaktadır. Yüklenicileri tarafından tamamen veya kısmen alt yüklenicilere (taşeronlara) veya daha alt yüklenicilere devredilmiş ve devredilecek yapım işlerinde, işi devreden her yüklenicinin kendisine ifa edilen hizmete ait katma değer vergisi üzerinden bu tebliğdeki esaslar çerçevesinde tevkifat yapması uygun görülmüştür.
Daha sonra çıkarılan 95, 96 ve 99 sıra nolu KDV tebliğleri ile yapım işlerinde uygulanması gereken KDV tevkifar oranları tekrar belirlenmiştir.
C-DAMGA VERGİSİ
488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1. maddesi uyarınca, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabidir. Bu kanundaki kağıtlar terimi; yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve her hangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilecek olan belgeleri ifade eder.
Anılan Kanuna ekli (1) sayılı tablonun 1-Akitlerle ilgili kağıtlar bölümünün, 1/a fıkrasında belli parayı ihtiva eden mukavelenamelerin %015, Damga Vergisi Kanununun ekli (1) sayılıtablosunun II. :Kararlar ve Mazbatalar bölümünün 2. bendine göre (5281sayılı kanunun 7. maddesinin değişik şekline göre) artırma ve eksiltme kanunlarına tabi olan veya olmayan daire ve kurumların yetkili organlarıncaverilen her türlü ihale kararlarının %045,
IV- Makbuzlar İle Diğer Kağıtlar bölümünün 1/h fıkrası gereğince hak ediş ödemelerinden %07,5 oranında damga vergisi kesintisi yapılacağı açıklanmıştır.
Hak ediş ödemelerinden Damga Vergisinin matrahı, o hak edişle ilgili avans teminatı, gecikme cezası, SSK primi, gelir vergisi, fon payı gibi kesintiler yapılmadan imalat tutarı+ihzarat tutarı, birim fiyat farkları ve malzeme fiyat farkları toplamından oluşur.
C-GEÇİCİ VERGİ
GVK’nın 42. maddesi kapsamına giren “yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri” kazancı geçici vergi uygulamasının dışında tutulmuştur. Bunun nedeni, hasılatlar üzerinden peşin vergi niteliğinde kesinti yapılmasıdır.
Diğer taraftan mükellefin taahhüt işi dışındaki kazançları nedeniyle hesaplanan geçici vergiden taahhüt işlerine ilişkin hasılat üzerinden KVK’nun 15. maddesi uyarınca kesilen vergiler mahsup edilmeyecek, diğer kesintiler mahsup edilecektir.
Münhasıran yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işi ile uğraşan mükellefler geçici verginin mükellefi değildirler. Ancak bu işler yanında ticari veya mesleki kazancı bulunan işletmeler söz konusu kazançları için geçici vergi hesaplayacaklardır. Duran varlık satış kazancı, kira geliri gibi gelirler de, diğer kazanç hükmünde olup geçici verginin konusuna girmektedir.
Yıl İçinde Tamamlanan Taahhüt İşi Zararının Geçici Vergi Matrahından Mahsubu
Yıllara yaygın inşaat ve onarım kazancının, geçici vergi matrahına dahil olmadığı açıktır. Dönem içinde tamamlanan yıllara yaygın inşaat ve onarım işi zararının geçici vergi matrahından düşülmesi konusu ise ihtilaflıdır.
Dönem içinde biten taahhüt işlerine ilişkin zararın geçici vergi matrahından düşülmesinin gerekçeleri şunlardır[2].
-Taahhüt işi kazancının geçici vergi matrahına dahil edilmemesi, stopaj yoluyla bu kazancın ön vergilemeye tabi tutulmasından kaynaklanmaktadır. Bu kazançlar üzerinden yapılan stopaj da bir tür geçici vergidir. Bu husus geçici verginin ihdas edildiği 3505 sayılı Kanun’un gerekçesinde de belirtilmektedir. Dolayısıyla söz konusu kazançlar özünde geçici vergiye (ön vergilemeye) tabi tutulmuş olmaktadır. Bu nedenle bu işlere ilişkin zararlar, diğer kazançlara ilişkin geçici vergi matrahından düşülmelidir. Öte yandan bu zararlar zaten stopaj yöntemi ile geçici vergiye tabi tutulmuştur. Yıllık kazançtan mahsup edilecek taahhüt işi zararıyla ilişkili hasılat üzerinden daha önce kesilmiş olan stopaj gelir vergisinin hesaplanan geçici vergiden mahsup edilmemesi halinde mükerrer ön vergileme durumu ortaya çıkacaktır.
-Geçici vergi uygulamasına ilişkin 217 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde; geçici vergi uygulamasında önceki dönem zararının kaynağına bakılmaksızın kazançtan (geçici vergi matrahından) indirileceği öngörülmüştür. Dolayısıyla İdare, önceki yıl zararı içinde yer alan taahhüt işi zararının geçici vergi matrahından indirimini kabul etmiştir. Bu anlayışla cari dönem taahhüt zararı da matrahtan indirilebilmelidir.
IV-SONUÇ
İnşaat ve taahhüt işleri muhasebe sistemi ve vergilendirme rejimi olarak özellik gösteren bir uygulamadır.
İnşaat işlerinde iki durum söz konusu olabilir. Bunlardan birincisi, kişilerin kendi nam ve hesapları adına inşaat yapmalarıdır. Bu şekilde yürütülen faaliyet normal vergileme esaslarına tabi olacaktır.
Başkası anam adına inşaat yapılmasında ise farklı bir vergi sistemi uygulanmaktadır. Bu şekilde yapılan işlerde temel vergilendirme, stopaj suretiyle yapılan vergilendirmedir.
Senelere sari yapılacak inşaatlarda stopaj kesintisinin yanı sıra, KDV tevkifatı, damga vergisi kesintisi ve avans verilmişse avans kesintisi yapılması gerekir.