Değer Artış Kazancının Tespitinde Gayrimenkulün İktisap Tarihi
Ankara; 30/03/2011
Sirküler: 2011/1
Değer Artış Kazancının Tespitinde Gayrimenkulün İktisap Tarihi
(Maliye Bakanlığı’nın Önemli Görüş Değişiklikleri)
1) Giriş
Bilindiği üzere; Türk Vergi sisteminde, gayrimenkuller dolayısıyla üç tür gelir elde edilmektedir. Gayrimenkullerin kiralanması karşılığı elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı (GVK md.70), gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazanç diğer kazanç ve irat (GVk mük. Md. 80) ve bu gelirlerin ticari bir organizasyon içinde devamlı olarak elde edilmesi ise ticari kazanç (GVK md.37) sayılmaktadır. Uygulamada daha çok sorun yaşanan konu ticari kazanç ve diğer kazanç ve irat arasındaki sınırın belirlenmesidir. Çünkü, elden çıkarma kazancının ticari kazanç veya diğer kazanç ve irat sayılması vergileme rejimini etkilemektedir.
Gayrimenkul alım-satımının sermaye ve emekten oluşan bir organizasyona dayanması ve işlemlerde devamlılık bulunması halinde, elde edilen gelir ticari kazanç sayılmakta ve ticari kazanç hakkındaki hükümlere göre vergilendirilmektedir (GVK md.37).
Ancak, belirli kaynaklara bağlanması mümkün olmayan, devamlı değil arızi olan ve çoğu zaman bir teşebbüs sonucu olmaksızın kişilerin mal varlıklarındaki çözülme sonucu gelir elde edilmesi halinde, elde edilen kazanç ve irat diğer kazanç ve irat olarak vergilenmektedir. Yukarıda açıklandığı üzere, bu gelir türünün en önemli özelliği, devamlılık göstermemesidir. Dolayısıyla, devamlılık göstermeyen gayrimenkul satım kazançları değer artış kazancı niteliğinde olacak ve vergilendirilmesi bu husustaki hükümlere göre yapılacaktır (GVK md.80, mük.md. 80, mük.md.81).
2) Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan değer artış kazancı
Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Değer artışı kazançları” başlıklı Mükerrer 80 inci maddesinde, “Aşağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancıdır denilmiş (6) numaralı bendinde ise “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar
Bahse konusu yasa hükmünün iyi anlaşılabilmesi, metinde geçen bazı kavramların tanım ve içeriğinin açıklığa kavuşturulmasına bağlıdır.
a) Gayrimenkul
Gayrimenkul, esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. 22/11/2001 tarihli ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanununun (RG:08/12/2001-24607) 704 üncü maddesinde gayrimenkul;
- Arazi,
- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,
- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler
olarak sayılmıştır.
Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesinde; “Taşınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olur. Miras, mahkeme kararı, cebri icra, işgal, kamulaştırma halleri ile kanunda öngörülen diğer hallerde, mülkiyet tescilden önce kazanılır. Ancak, bu hallerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesi, mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlıdır.” hükümlerine yer verilmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80 inci maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde belirtilen ve aynı Kanunun 70 inci maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı olan ve elden çıkarılması halinde doğan kazancın değer artış kazancı sayılacağı mal ve haklar şunlardır:
- Arazi, bina, maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,
- Voli mahalleri ve dalyanlar,
- Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,
- Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları.
b) Elden çıkarma
Elden çıkarma, maddede yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder (GVK mük.md.80).
c) İvazsız iktisap
Elden çıkarılan mal ve haklar ivazsız (veraset, sağlararası intikal, bağış, armağan vs.) edinilmişse bu mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı sayılmaz. Çünkü, bu tür edinimler veraset ve intikal vergisinin konusuna girmektedir.
Bunun dışında, iktisap şekli ne olursa olsun edinilen ve yukarıda anılan türdeki mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı sayılmakta ve bu kazançlar hakkındaki hükümlere göre vergilendirilmektedir.
d) Elde tutma süresi
Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesinin (6) numaralı bendinde, anılan hükümde yer alan mal ve hakların beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar vergiye tabidir. Burada geçen yıl tabirini 365 günlük bir zaman dilimi şeklinde anlamak gerekir.
Bahse konusu mal ve haklar, 01/01/2007 ve sonrasında elde edilmiş ise iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı sayılır. Eğer elden çıkarma, iktisap tarihinden başlayarak beş yıldan daha fazla bir süre sonra gerçekleşmişse, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilmez.
Anılan mal ve haklar, 01/01/2007 tarihinden önce elde edilmiş ise iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar, değer artış kazancı olarak değerlendirilecektir. Eğer elden çıkarma, iktisap tarihinden başlayarak dört yıldan daha fazla bir süre sonra vuku bulmuşsa, elde edilen kazanç değer artışı kazancı olarak vergilendirilmeyecektir (GVK geçici md.71).
Örnek:1 Bay (B), 10/04/2007 tarihinde satın almış olduğu bir gayrimenkulü 09/04/2010 tarihinde elden çıkarmış ve 250.000 TL değer artış kazancı elde etmiştir. Buna göre, Bay (B) konutu 01/01/2007 sonrasında satın aldığı ve alış tarihinden itibaren beş tam yıl geçmeden sattığı için elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir.
Örnek:2 Bayan (C), 07/04/2006 tarihinde satın aldığı konutu 17/05/2010 tarihinde elden çıkarmış ve ve 310.000 TL kazanç elde etmiştir. Buna göre, Bayan (C) konutu 01/01/2007 öncesinde satın aldığı ve alış tarihinden itibaren dört tam yıl geçtikten sonra sattığı için elde edilen kazanç değer artış kazancı olarak vergilendirilmez. Bayan (C), konutunu alış tarihinden itibaren dört tam yıl geçmeden (08/04/2010 tarihine kadar) satmış olsaydı elde ettiği kazanç değer artış kazancı olarak vergiye tabi olacaktı.
3) Safi değer artışının tespiti
Değer artış kazancı olarak vergilendirilecek gelir “safi değer artışı” şeklinde tanımlanır. Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından aşağıda yazılı indirimlerin düşülmesi suretiyle tespit edilir (GVK mük. Md. 81).
- Elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedeli,
- Elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının üzerinde kalan giderler ve ödenen vergi ve harçlar.
Maliyet bedelinin tespit edilememesi halinde, maliyet bedeli yerine; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre Takdir Komisyonunca tespit edilecek bedel esas alınacaktır.
Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Türkiye İstatistik Kurumu’nca belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki (TEFE) artış oranında artırılarak tespit edilecektir.
2006 yılının Ocak ayından itibaren TEFE yerine üretici fiyat endeksi (ÜFE) yayımlanmaktadır. Bu nedenle 01/01/2006 tarihinden sonra yapılan endekslemelerde toptan eşya fiyat endeksi yerine, üretici fiyat endeksi (ÜFE) dikkate alınır (VUK mük.md.298).
Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedelinin üretici fiyat endeksindeki artış oranında arttırılabilmesi için, alış ve satış tarihleri arasındaki sürede endeksteki artış oranının %10 veya üzerinde olması gerekmektedir (GVK mük.md.81/son).
Öte yandan; bu şekilde hesaplanan kazancın istisna sınırını aşmaması halinde yıllık beyanname verilmez ve vergileme yapılmaz. Ayrıca, hesaplanan safi değer artışından yıllar itibariyle tespit edilen istisna tutarı indirildikten sonra kalan kısmı vergilendirilir. İstisna tutarı yıllar itibariyle aşağıdaki gibidir.
| Yıl | İstisna Tutarı (TL) | Hukuki Dayanağı |
| 2006 | 6.000.- | 5281 sayılı Kanun md. |
| 2007 | 6.400.- | 259 Seri No.lu GV GT |
| 2008 | 6.800.- | 266 Seri No.lu GV GT |
| 2009 | 7.600.- | 270 Seri No.lu GV GT |
| 2010 | 7.700.- | 273 Seri No.lu GV GT |
| 2011 | 8.000.- | 278 Seri No.lu GV GT |
Örnek:1 Bay (D), 16/04/2006 tarihinde 5.000 TL’ye satın aldığı bir araziyi Bay (E)’ye 24/02/2010 tarihinde 15.000 TL’ye satmıştır. Buna göre, Bay (D) araziyi 01/01/2007 öncesinde satın aldığı ve alış tarihinden itibaren dört tam yıl geçmeden satmış olduğundan, elde ettiği kazanç değer artış kazancı olarak vergiye tabi olacaktır. Arazinin satın alındığı aydan bir önceki ay olan Mart 2006’da ÜFE endeksi 125,33, elden çıkarıldığı aydan önceki ay olan Ocak 2010’da ÜFE endeksi 166,52‘dir. Endeksleme oranının ilgili dönemde %10’un (166,52-125,33/125,33=%32,86 ) üzerinde artmış olduğu görülmektedir.
Arazinin endekslenmiş maliyet bedeli (5.000 x 166,52 / 125,3 =) 6.643,26 TL olarak hesaplanmaktadır. Bay (D) arazisini elden çıkarma karşılığında toplam 15.000 TL hasılat elde etmiştir. Bu durumda elde edilen değer artış kazancı (15.000 – 6.643,26 =) 8.356,74 TL’dir. 2010 yılında elde edilen bu kazancın 7.700 TL tutarı vergiden müstesna olduğundan, beyan edilecek değer artış kazancı (8.356,74-7.700=) 656,74 TL’dir.
4) Gayrimenkullerde iktisap tarihinin Belirlenmesi
Maliye Bakanlığı 25/03/2011 tarih ve GVK-76/2011-2 sayılı Sirküler ile gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının hesaplanmasında, iktisap tarihi olarak hangi tarihin esas alınacağı hususunda çok önemli açıklamalar yapmış ve bu güne kadar tevali eden görüşünde önemli ve radikal değişiklikler yapmıştır. Aşağıdaki açıklamalar bu sirkülere müsteniden yapılmıştır.
Yukarıda açıklandığı üzere, gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karşılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karşılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır.
Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir (Maliye Bakanlığı öteden beri ticari kazancın tespitine ilişkin hükümler dairesinde, fiili kullanım, yapı kullanma izin belgesi veya tapuya tescil işleminden hangisi önce ise vergiyi doğuran olayın o zaman vuku bulduğu; çünkü vergi hukukunda fiili durumun esas olduğu yönünde görüş serd etmiş ancak, bu yorumu veya görüşü değer artış kazancı açısından kabul etmemiştir. Yapılan bu görüş değişikliğiyle ticari kazanç ile diğer kazanç ve iratlar açısından gayrimenkul iktisap tarihi paralel hale gelmiş bulunmaktadır).
Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut İdaresi veya diğer kişilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde
Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır şekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi şartıyla, tapu tescil işlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Örnek 1: Bay (A), kooperatif üyeliği karşılığında iktisap ettiği gayrimenkulüne, 20/04/2009 tarihinde su, elektrik ve telefon bağlattırarak, bu tarihten itibaren fiilen kullanmaya başlamış ve bu durumu ilgili kurumlardan aldığı belgeler ile ispatlamıştır. Bu gayrimenkulün, Bay (A) adına tapu tescili, 21/11/2010 tarihinde yapılmıştır.
Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün fiilen kullanılmaya başlandığı 20/04/2009 tarihinin iktisap tarihi olarak esas alınması gerekir.
Örnek 2: Bayan (B), Toplu Konut İdaresinden bir daire satın almıştır. Daire tespiti için 05/10/2007 tarihinde noterde kura çekimi yapılmış, 21/11/2008 tarihinde de yapı kullanım izin belgesi alınmış, ancak dairelerin tapuya tescil işlemi, Toplu Konut İdaresine yapılan ödemelerin tamamlanmasından sonra 08/08/2010 tarihinde yapılmıştır.
Buna göre, değer artışı kazancının tespiti açısından, beş yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün yapı kullanma izin belgesinin alındığı 21/11/2008 tarihin esas alınması gerekir.
Örnek 3: Bay (C), sahibi bulunduğu gayrimenkulün,
- Kat irtifakı tapusunu 03/03/2009 tarihinde,
- Kat mülkiyeti tapusunu ise 06/12/2010 tarihinde
almıştır.Bu durumda, iktisap tarihi olarak kat irtifakı tapusunun alındığı 03/03/2009 tarihinin esas alınması gerekir.
Örnek 4: Bay (S), 05/08/2002 tarihinde “satış vaadi sözleşmesi” ile almış olduğu araziyi 11/11/2009 tarihinde tapuya tescil ettirmiştir. Söz konusu arazinin iktisap tarihi olarak, tapuya tescil edildiği 11/11/2009 tarihinin esas alınması gerekir.
5) Cins tashihi yapılan gayrimenkuller ile kat karşılığı olarak müteahhit veya konut yapı kooperatiflerinden alınan gayrimenkullerin satılması halinde iktisap tarihinin belirlenmesi
Maliye Bakanlığı yukarıda anılan sirkülerde bu hususta aşağıdaki açıklamaları yapmış ve önemli görüş değişikliğine gitmiştir.
Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün 16/03/2010 gün ve 2010/4-1697 No.lu Genelgesinde, cins değişikliği (cins tashihi), bir taşınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan işlem olarak tanımlanmıştır.
Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas alınması gerekir.
Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir (Maliye Bakanlığı bu güne kadar tevali eden görüşünde, ivazsız iktisap edilen garimenkul üzerine, sahibi veya kat karşılığı inşaat sözleşmelerine müsteniden yapılan gayrimenkullerin satışından doğan kazançların değer artış kazancı olduğu ve vergilendirileceği görüşünde idi. Oysa ki, Vergi Yargısı Maliye Bakanlığı’nın bu yeni görüşü yönünde hükümler kurmaktaydı. Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan bu sirkülerle Maliye Bakanlığı ile Vergi Yargısı görüşü uyumlu hale gelmiştir).
Örnek 5: Bayan (F)’nin, 05/08/1999 tarihinde satın aldığı arsayı, 23/01/2005 tarihinde kat karşılığı olarak müteahhide vererek almış olduğu gayrimenkuller, 25/04/2007 tarihinde tapuya tescil edilmiştir.
Kat karşılığı alınan gayrimenkuller yeni bir iktisap olarak kabul edilecek ve değer artışı kazancının tespitinde gayrimenkullerin tapuya tescil edildiği 25/04/2007 tarihi esas alınacaktır. Fiilen kullanımın tapu tescilinden önce gerçekleşmesi halinde ise bu tarihin esas alınacağı tabiidir.
Örnek 6: Bayan (E) tarafından 25/10/1992 tarihinde satın alınan ve tapuya arazi olarak tescil edilen gayrimenkulün belediyece ifraz işlemi sonucu, 27/07/2008 tarihinde cins tashihi gerçekleştirilerek tapuya arsa olarak tescili yapılmıştır. Değer artışı kazancının tespiti açısından, söz konusu değişikliğin (cins tashihi) yapıldığı 27/07/2008 tarihinin esas alınması gerekir.
Örnek 7: Bay (B)’ye veraset yoluyla intikal eden iki katlı ahşap bina, yıkılıp yerine yeni bir bina yapması ve bu yeni binadan kendisine iki adet daire verilmesi karşılığında, müteahhide verilmiştir. Bay (B), müteahhitten kat karşılığı aldığı iki adet daireyi teslim aldığı yıl içinde satmıştır.
İvazsız olarak (veraset yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, “ivazsız iktisap edilme” niteliği değişmeyeceğinden, gayrimenkulün satışından elde edilen gelir de değer artışı kazancı olarak vergiye tabi olmayacaktır.