Takvim Yılı Aşılması Nedeniyle İndirilemeyen KDV ile İlgili Yapılması Gereken İşlem Nedir?

TAKVİM YILI AŞILMASI NEDENİYLE İNDİRİLEMEYEN KDV’NİN AKIBETİ

I- GİRİŞ

Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununa göre; mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesapladıkları KDV?den, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklendikleri KDV? yi indirebilmektedirler. Ancak bu indirim mekanizmasının gerektiği şekilde işleyebilmesi için belirli koşulların varlığı esastır. Örneğin yüklenilen verginin indirilebilmesi için öncelikle indirilebilir nitelikte olması yani KDV Kanununca indirimi yasaklanmamış olması gereklidir. Bu koşul yeterli olmayıp indirilecek KDV?nin mutlaka fatura yada benzeri bir belgede gösterilmiş olması ve yasal defterlere kaydedilmesi aranılır. Tüm bunlara ilave olarak içinde bulunulan takvim yılının aşılmaması indirim için önkoşul olarak karşımıza çıkmaktadır. Takvim yılının aşılması durumunda ise KDV indirilememektedir. Bu yazımızda takvim yılının aşılması nedeniyle indirilemeyen KDV?nin akıbeti tartışılırken sözkonusu KDV?nin yüklenicileri tarafından gider (yada maliyet) olarak dikkate alınıp alınamayacağı sorusuna yanıt aranılacaktır.

II- KDV ??İNDİRİM?? MEKANİZMASI ÜZERİNE KURULUDUR

Katma Değer Vergisi esas itibariyle mal ve hizmetler üzerinde yaratılan artı değer (katma değer,artık değer) üzerinden alınmaktadır. Bu nedenle yaratılan mal ve hizmetlerin üreticiden tüketiciye kadar her aşamadaki el değişimi, teslimi KDV?ye tabidir. Nihai tüketiciye kadar olan bütün aşamalarda KDV alınacak, ancak, her bir aşamada hesaplanan katma değer vergisinden bir önceki aşamanın vergisi düşülerek bakiye vergi Hazineye intikal ettirilecektir. İndirim mekanizmasının varlığının bir sonucu olarak, bir mal veya hizmet üzerindeki vergi yükü o mal veya hizmetin nihai tüketiciye intikal ettirildiği bedel ile vergi oranının çarpımı kadar olacaktır. Böylece vergiden vergi alınması ve her aşamada alınan verginin mal ve hizmetin bünyesinde kalması gibi durumlarla karşılaşılmamakta ve o mal veya hizmet üzerine ağır bir vergi yükü yüklenmesi önlenerek aynı tip mal ve hizmetlerin aynı vergi yükünü taşıması sağlanmış olmaktadır.

A- KDV İNDİRİMİNİN KOŞULLARI

KDV Kanununun 29. maddesine göre; mükellefler, işi ile ilgili olarak satın aldığı veya ithal ettiği mallar veyahut yaptırdığı hizmetler ve diğer harcamaları dolayısıyla yüklendiği vergiyi, teslim ettiği mallar veya yaptığı hizmetler dolayısıyla hesapladığı katma değer vergisinden indirecek ve aradaki farkı vergi dairesine yatıracaklardır. Yüklenilen verginin hesaplanan vergiden fazla olması halinde ise, KDV bir sonraki döneme devredecek ve izleyen dönemde indirim olarak dikkate alınacaktır. Ancak bu mekanizmanın gerektiği şekilde işleyebilmesi için madde metnine, indirim için gerekli olan koşullar tek tek yerleştirilmiş ve bu koşulların varlığı halinde KDV?nin indirilebileceği hükmü getirilmiş bulunmaktadır. Kanunun 29. maddesinde sayılan koşullar aşağıdaki gibidir.

1- Yüklenilen KDV?nin indirilebilmesi için fatura ve benzeri vesikalar olmalı ve bu vesikalarda KDV ayrıca gösterilmiş olmalıdır KDV Kanununun 29 ve 34. maddelerine göre verginin indirim konusu yapılabilmesi için, satıcılar tarafından fatura veya benzeri vesikalar düzenlenmeli ve bu vesikalarda KDV?nin de mal yada hizmet bedelinden ayrı olarak gösterilmesi zorunludur. Örneğin ispat edebilmesi halinde faturasız mal alışları bulunduğunu belirten mükellef için, mal bedeli maliyet olarak kabul edilirken, mal bedeli üzerinden yüklenilen KDV hiçbir şekilde indirilemeyecektir; çünkü, KDV indirimi için gerekli olan fatura düzenlenmemiştir.

2-İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir Satın alınan mal ve hizmetler için alış faturası veya benzeri vesikaların ve bu vesikalar üzerinde KDV?nin ayrıca gösterilmiş olması da vergi indirimi için tek başına yeterli değildir. Ayrıca bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir. KDV Kanununun 29. maddesinin

3. fıkrasında; indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla ilgili vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükme bağlanmıştır. Diğer taraftan Vergi Usul Kanununun kayıt nizamına ilişkin 219. maddesinin (a) bendinde ise; ?Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir? hükmü yer almaktadır.

Buna göre fatura ve benzeri vesikalar 10 gün içinde defterlere kaydedilebilecek, indirim hakkı ise vesikaların kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde kullanılabilecektir. Ancak bu indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu yıl içinde kullanılması yani yılın aşılmaması gerekir. Konuya ilişkin yayımlanan 23 nolu KDV Genel Tebliğinde1 bu husus örneklendirilerek; ?Mesela; 28 Ağustos 1986 tarihli alış faturasının on günlük süreyi aşmayacak şekilde 5 Eylül 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde faturada gösterilen katma değer vergisi Eylül 1986 dönemi işlemlerine dahil edilerek indirim konusu yapılabilecektir.? ifadesine yer verilmiştir. Mükelleflerin alış ve giderlerine ilişkin vesikaların kendi iradeleri dışındaki sebeplerle işletmeye kayıt süresi geçtikten sonra intikal etmesi halinde, ispat ve tevsik edilmek şartıyla olayın mücbir sebep olarak kabul edilmesi ve vesikaların kayıt süresinden sonra kayda alınması mümkündür. Bu suretle belgelerin kanuni sürenin geçmesinden sonra defter kayıtlarına almaları halinde de, fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen KDV, bu belgelerin kanuni defterlere kayıt edildiği vergilendirme döneminde indirim konusu yapılabilecektir. 23 nolu KDV Tebliğinde konu yine örneklendirilerek; ?Mesela; yukarıda sözü edilen 28 Ağustos 1986 tarihli faturanın 16 Ekim 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde Ekim 1986, 4 Kasım 1986 tarihinde deftere kayıt edilmesi halinde de Kasım 1986 vergilendirme dönemlerinde indirim konusu yapılabilecektir. Ancak her halükarda 1986 yılının içinde kesilen faturanın o yıl defterine kayıt edilip, yine o yılda indirim konusu yapılması gerekmekte olup, yukarıdaki örnekte belirtilen faturada yer alan verginin Ocak 1987 veya müteakip vergilendirme dönemlerinde indirimi söz konusu olamayacaktır.? şeklinde açıklanmış bulunmaktadır. KDV indirimi için bu iki koşulun bir arada gerçekleşmesi esas kuraldır. Bunlardan herhangi birinin olmaması halinde indirim yasal olarak mümkün değildir. Diğer taraftan bu iki koşulun varlığı da bazı durumlarda yeterli olmayıp üçüncü bir koşulun varlığı aranılmaktadır.

3-Yüklenilen KDV?nin indirilebilir nitelikte olması yani KDV Kanununca indirimi yasaklanmamış olması gereklidir KDV, esas itibariyle vergi indirimi mekanizmasına dayanan bir vergilendirme şekli olmakla beraber, vergi indirimine imkan tanınmayan bazı haller Kanunun 30. maddesinde sayılmış bulunmaktadır. Buna göre aşağıda açıklanan işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler mükelleflerin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesapladıkları katma değer vergisinden indirilemeyecektir.

a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi indirilemez.

b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi indirilemeyecektir.

c) Deprem veya sel felaketi nedeniyle zayi olanlar hariç olmak üzere zayi olan mallara ait katma değer vergisi indirilemez: Katma değer vergisi sisteminde alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin vergilendirileceği düşüncesine dayanır. Ancak, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla yaratılan bir değer olamayacağından, bu mallara ilişkin alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesi, zayi olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan kaldıracaktır. Dolayısıyla, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV?den indirilemeyecektir.

d) Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi de indirilemeyecektir Görüleceği üzere yukarıda sayılan teslim yada hizmetler için fatura ve benzeri vesikanın varlığı ve bunların yıl aşılmamak kaydıyla defterlere kaydı indirim için yeterli değildir. Çünkü bu teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilmiş bulunan KDV?nin indirimi kanun tarafından yasaklanmış bulunmaktadır.

B- YÜKLENİLEN KDV ANA KURAL OLARAK HİÇBİR ŞEKİLDE GİDER YADA MALİYET UNSURU OLARAK DİKKATE ALINAMAZ Katma Değer Vergisi sisteminin işleyişi açısından satılan mal ve hizmetler nedeniyle hesaplanan vergi ?hesaplanan KDV? ve girdiler ile diğer harcamalar dolayısıyla yüklenilen KDV ise ?indirim KDV? olarak dikkate alınacaktır. Bu temel işlevleri haricinde ne hesaplanan KDV ne de yüklenilen KDV hiçbir şekilde gelir vergileri ile ilişkilendirilerek gider (yada maliyet unsuru) olarak dikkate alınamaz. Nitekim KDV Kanununun 58. maddesinde; mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisinin, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği açıkça hükmolunmuştur. Bu durumda yüklenilen KDV ancak ve ancak indirime tabi tutulabilir. Bu ana kuralın istisnası ise KDV Kanununun 30.maddesinde yer alan ?İndirilemeyecek KDV? düzenlemesidir. Maddede sayılan işlemler nedeniyle yüklenilen KDV, mükelleflerin teslimleri üzerinden hesapladıkları KDV den hiçbir şekilde indirilemeyecektir. Örneğin 30. maddenin (b) bendinde binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen KDV?nin indirilemeyeceği hükmolunurken, indirilemeyecek olan bu KDV? nin nasıl işlem göreceği ise belirtilmemiştir. Fakat yukarıda sözü edilen 58. maddedeki hükmün mefhum-u muhalifinden, indirilemeyecek bu KDV?nin, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edileceği sonucuna varılmaktadır. Nitekim 26 nolu KDV Tebliğinde, indirilemeyecek bu KDV?nin işin niteliğine göre gider yada maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı belirtilmiş bulunmaktadır.

III-YIL AŞMASI NEDENİYLE DEFTERLERE KAYDEDİLEMEYEN KDV KONUSUNDA YAŞANILAN TARTIŞMA Katma Değer Vergisi sıkı sıkıya usul hükümlerine bağlıdır. KDV?nin indirilebilmesi için; indirimin fatura ve benzeri vesikalarla belgelendirilmesi ve diğer taraftan bu belgelerin defter kayıtları ile desteklenmesi ve tamamlanması gerekmektedir. Konuya ilişkin olarak KDV Kanununun 34/1. maddesinde yer alan hüküm aynen aşağıdaki gibidir: ?Yurt içinden sağlanan veya ithal edilen mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış vesikaları veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir.? Diğer taraftan KDV?nin indirimi için belgelerin defterlere kaydedilmesi sınırsız süreli değildir. KDV Kanununun aşağıda yer alan 29/3. maddesi uyarınca indirim hakkı takvim yılı süresi ile sınırlıdır: ?İndirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir.? KDV Kanununun yine aşağıda yer alan ?Verginin Gider Kaydedilemeyeceği? başlıklı 58. maddesi uyarınca indirilebilecek KDV hiçbir şekilde gider olarak dikkate alınamaz: ?Mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi ile mükellefçe indirilebilecek Katma Değer Vergisi, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmez.?

A- HESAP DÖNEMİ TAKVİM YILI OLANLAR İÇİN İNDİRİM

KDV Kanununun 29/3. maddesinin gerekçesinde, KDV mükelleflerinin indirim haklarını geç kullanmalarının lehlerine olmadığı belirtilerek gelir ve kurumlar vergisi uygulamaları ile paralellik sağlamak bakımından indirim hakkı kullanımının takvim yılı ile sınırlandığı ifade edilmiştir. Takvim yılı ise 1 Ocak ile başlamakta ve 31 Aralık ile sonlanmaktadır. Buna göre 29 Kasım 2003 tarihli harcama faturasının en geç 31.12.2004 tarihine kadar defterlere kaydedilmesi ve kaydedildiği dönemde indirilmesi gerekmektedir. Postada yaşanılan gecikme nedeniyle 29.11.2003 tarihli bu faturanın işletmeye 5 Ocak 2004 tarihinde ulaştığı varsayılırsa, bu faturada yer alan KDV takvim yılı aşması nedeniyle hiçbir şekilde indirilemeyecektir. Ayrıca indirim için Vergi Usul Kanununun (VUK) düzeltme hükümleri de geçerli olmayacaktır.

B- ÖZEL HESAP DÖNEMİ KULLANANLAR İÇİN İNDİRİM

VUK?un 174. maddesi gereği hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır. Ancak, takvim yılı dönemi faaliyet ve muamelelerinin mahiyetine uygun bulunmayanlar için, bunların müracaatı üzerine Maliye Bakanlığı tarafından 12?şer aylık özel hesap dönemleri belirlenebilmektedir. 15 nolu2 KDV Sirküleri?nde; hesap dönemi takvim yılı olan mükellefler indirim haklarını yıl içinde kullanabildiklerinden, gelir veya kurumlar vergisi bakımından özel hesap dönemine tabi olan katma değer vergisi mükelleflerinin de yüklendikleri katma değer vergisini özel hesap dönemini aşmamak şartıyla belgelerin kanuni defterlere kaydedildiği tarihte indirmelerinin mümkün bulunduğu açıklanmıştır. Buna göre özel hesap dönemi 1 Temmuz? da başlayıp 30 Haziran?da biten mükellef için 2003 yılı vergilendirme dönemi (1 Temmuz 2003- 30 Haziran 2004) tarihleri arasında olacaktır. Bu durumda 29 Kasım 2003 tarihli faturanın 5 Ocak 2004 tarihinde işletme kayıtlarına yazılması durumunda yıl aşımından söz edilemeyeceğinden bu faturada yer alan KDV indirilebilecektir. Ancak ne 29 Kasım 2003 tarihli ne de örneğin 16 Haziran 2004 tarihli faturanın hesap dönemi kapandıktan sonra (30 Haziran 2004 tarihinden sonra) defterlere kaydedilmesi mümkün olamayacağından bu faturalarda yer alan KDV hiçbir şekilde indirilemeyecektir.

C- TAKVİM YILININ AŞILMASI NEDENİYLE İNDİRİLEMEYEN KDV GİDER (YADA MALİYET UNSURU) OLABİLİR Mİ ?

Yukarıda değinildiği üzere indirim için KDV?nin fatura ve benzeri vesikalarda yer alması ve yıl aşılmamak koşuluyla vesikaların dolayısıyla KDV?nin indirim olarak defterlere kaydedilmesi gerekmektedir. Yıl içerisinde defterlere kaydedilemeyen KDV indirim özelliğini kaybetmekte ve indirilemeyecek KDV niteliğine bürünmektedir. Örneğin postada yaşanılan gecikme nedeniyle 29.11.2003 tarihli harcama faturasının işletmeye 5 Ocak 2004 tarihinde ulaştığı varsayılırsa, bu faturada yer alan KDV takvim yılı aşması nedeniyle hiçbir şekilde indirilemeyecektir. İndirilemeyen bu KDV?nin akıbeti ne olacaktır? Tıpkı 30. maddede sayılan binek otomobil örneğinde olduğu gibi yıl aşması nedeniyle indirilemeyecek olan bu KDV?de gider yada maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecek midir? Bu konuda birbirinden farklı iki düşünüş bulunmaktadır. Aşağıda bu görüşlere yer verilecektir. 1-İndirilemeyen KDV Sadece Belli Koşullarda Gider/ Maliyet Niteliğine Dönüşür Ana kural olarak yüklenilen KDV ancak ve ancak indirime tabi tutulabilir. KDV Kanununun yukarıda yer alan 58. maddesi uyarınca indirilebilecek KDV hiçbir şekilde gider olarak dikkate alınamaz. Ancak bu kuralın tek bir istisnası vardır; o da KDV Kanununun 30. maddesi ile sınırlıdır. Tıpkı binek otomobillerde olduğu gibi, 30. maddede sayılan işlemler dolayısıyla yüklenilen KDV hiçbir şekilde indirilemez. Çünkü indirimi Kanun tarafından yasaklanmıştır. İndirilemeyen bu KDV ise, Kanunun 58. maddesinde yer alan hükmün mefhum-u muhalifi gereği gider olarak dikkate alınır. Bu durumda gider olarak dikkate alınabilecek KDV sadece 30. maddede sayılanlarla sınırlıdır. Takvim yılı aşması nedeniyle indirilemeyen KDV 30. maddede sayılmamıştır. Dolayısıyla bu KDV ne indirilebilir ne de gider olarak dikkate alınabilir. 2- İndirilemeyecek KDV Gider Yada Maliyet Olarak Dikkate Alınır İkinci görüşe göre; KDV Kanununun 30. maddesi yüklenilen KDV?nin gider yazılıp yazılmayacağını değil indirilemeyecek KDV? yi düzenler. Yüklenilen KDV?nin gider yazılıp yazılmayacağını 58. madde düzenler ki maddenin mefhum-u muhalifi ise indirilemeyecek KDV?nin gider yazılması gerektiğini belirtir. İndirilemeyecek KDV ise sadece 30. madde de sayılanlarla sınırlı değildir. Yüklenilen KDV?nin indirime tabi tutulması 29. madde gereği bir haktır. Bazı durumlarda ise bu hakkın yitirilmesi sonucu indirim KDV indirilemeyecek duruma gelmektedir. Takvim yılının aşılması nedeniyle indirim hakkı ortadan kalkmaktadır. İndirilemeyecek KDV ise gider yazılmalıdır. Kaldı ki 30. maddede sayılan indirilemeyecek KDV?lerin her zaman gider yazılması da mümkün değildir. Çünkü maddenin (d) fıkrası Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin de indirilemeyeceğini hükmeder. Bu itibarla, işle ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve Gelir yada Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen yani kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin yüklenilen KDV indirilemeyeceği gibi gider olarak da dikkate alınamaz. Diğer taraftan, örneğin postada yaşanılan gecikme nedeniyle 29.11.2003 tarihli harcama faturasının işletmeye 5 Ocak 2004 tarihinde ulaştığı varsayılırsa, bu faturada yer alan KDV takvim yılı aşması nedeniyle hiçbir şekilde indirilemeyecektir. İşle ilgili olması koşuluyla bu KDV gider/maliyet olarak dikkate alınacaktır. Ancak bu KDV?nin, faturanın 5 Ocak 2004 tarihinde ulaştığı gerekçesiyle 2004 yılı hesaplarına gider olarak intikali değil düzeltme yoluyla 2003 yılı matrahından indirilmesi gerekmektedir. V- SONUÇ Katma Değer Vergisi indirim mekanizması üzerine kuruludur. Yüklenilen KDV?nin indirilebilmesi için mutlaka fatura ve benzeri vesikalarda yer alması ve bu vesikaların takvim yılı içerisinde defterlere kaydedilmesi gerekmektedir. Takvim yılı aşılması nedeniyle elde olmayan sebeplerle kaydedilemeyen ve dolayısıyla indirilemeyen KDV?nin ise gider yada maliyet olarak dikkate alınması mümkün bulunmaktadır. Diğer taraftan bu KDV?nin gider yada maliyet yazılabilmesi için de; ilgili olduğu harcamanın, mutlaka faaliyetin yürütülmesi ile ilgili olması önkoşul olarak karşımıza çıkmaktadır.
BURHAN GEZGİN Baş Hesap Uzmanı İstanbul Defterdar Yardımcısı

kaynak:vergi dünyası dergisi