Sayıştayın Gelir Denetim Yetkisine Sahip Olup Olmadığı Hakkında
Sayıştayın Gelir Denetim Yetkisine Sahip Olup Olmadığı Hakkında
Karar No : 4725/1
KONU
I- Belediye hesaplarına ilişkin gelir denetiminde 832 sayılı Kanun hükümlerinin mi, yoksa 2514 sayılı Kanun hükümlerinin mi uygulanacağı; bugünkü mevzuat çerçevesinde Sayıştay’ın gelir denetimi konusundaki yetkisi ve bu yetkinin sınırlarının tespiti,
II- Belediye gelirlerinin denetiminde 832 sayılı Kanun hükümlerinin uygulanması halinde, bu Kanunun gelirlerin tarhı aşamasını denetim dışı bırakan 46’ncı maddesinin 4’üncü fıkrası hükmünün, aynı Kanunun 25’inci maddesi uyarınca hazine zararına neden olan mevzuat hükümleri olarak düşünülüp düşünülemeyeceği,
III- Belediye gelirlerinden olan “İlan ve Reklam Vergisi ile Meslek Vergisi”ne ilişkin olarak beyannamelerin noksan veya hiç verilmemesinin tespiti sonucunda, sorgu üzerine sonradan tahakkuka bağlanan bu vergilerin tahsil edilememesi halinde meydana gelen gelir kaybının önlenebilmesi için sorumluların sorumluluğuna gidilip gidilemeyeceği ve sorumluluğun kimlere tevcih edileceği,
hususlarında ortaya çıkan tereddüt.
KONU İLE İLGİLİ MEVZUAT
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasanının;
73, 127 ve 160’ıncı maddeleri,
832 sayılı Sayıştay Kanununun;
Geçici 8’inci maddesi,
29’uncu maddesinin 2’nci fıkrası,
38’inci maddesinin a,b,c fıkraları,
40’ıncı maddesinin (a) fıkrası,
44’üncü maddesi,
45’inci maddesi,
46’ncı maddesinin 4’üncü fıkrasının 1’inci bendi.
2514 sayılı Divan-ı Muhasebat Kanununun;
68, 69, 70 ve 71’inci maddeleri,
1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun;
11, 13, 39 ve 118’inci maddeleri,
213 sayılı Vergi Usul Kanununun;
1’inci maddesi,
4’üncü maddesinin değişik 5’inci maddesi,
Değişik 23’üncü maddesi,
Değişik 25’inci maddesi,
Değişik 29’uncu maddesi,
Değişik 30’uncu maddesinin 1’inci fıkrası,
Değişik mükerrer 30’uncu maddesi,
Değişik 35’inci maddesi,
Değişik 127’nci maddesi,
131’inci maddesi,
134’üncü maddesi,
205 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile eklenen ek 1’inci maddenin 1’inci fıkrası
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 22’nci maddesi,
2996 sayılı Maliye Vekaleti Teşkilatı ve Vazifeleri Hakkında Kanunun:
Değişik 23’üncü maddesi,
Değişik 28’inci maddesi,
Değişik 29’uncu maddesi,
2575 sayılı Danıştay Kanunun;
23’üncü maddesinin a) fıkrası:
2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun;
6’ncı maddesi,
8’inci maddesi,
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun;
46’ncı maddesinin 1’inci fıkrası,
Sayıştay Denetçi ve Raportörlerinin Denetim ve Çalışma Usulleri Hakkında Yönetmelik;
20’nci maddesi,
İNCELEME
I- 832 sayılı Sayıştay Kanununun geçici 8’inci maddesinde yer alan;
“Anayasa’nın 116’ncı maddesi gereğince (Aynı hüküm 2709 sayılı 1982 yılı Anayasasının 127’nci maddesinde de yer almaktadır.) İl özel idareleriyle belediyelerin mali işlemlerinin denetlenmesine dair kanun yürürlüğe girinceye kadar 16 Haziran 1934 tarihli ve 2514 sayılı Divan-ı Muhasebat Kanunu ve bu kanuna ek kanunların il özel idareleri ve belediyelere ait hükümleri yürürlükte kalır. “hükmü karşısında, belediye gelirlerinin denetiminde eski 2514 sayılı “Divan-ı Muhasebat Kanunu” hükümlerinin mi, yoksa 832 sayılı Sayıştay Kanunu hükümlerinin mi uygulanacağına ilişkin tereddüt 8 Temmuz 1971 tarih ve 3523 sayılı Sayıştay Genel Kurul Kararı ile açıklığa kavuşturulmuştur. Bu kararda sonuç olarak “….. 2514 sayılı kanun hükümlerinin tamamının değil, münhasıran bu idarelerle ilgili hükümlerinin uygulanması ve bunun dışında kalan hususlarda ise, 832 sayılı Kanun hükümleriyle 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun 832 sayılı Kanuna aykırı olmayan hükümlerinin uygulanmasının icabedeceği” belirtilmiştir.
Kararda açıklandığı üzere, 832 sayılı Sayıştay Kanununun 104’üncü maddesi ile 2514 sayılı Divan-ı Muhasebat Kanunu yürürlükten kaldırılmış olup; geçici 8’inci madde ile, bu kanunun sadece özel idare ve belediye hesaplarıyla ilgili hükümleri, daha açık bir ifade ile eski kanunun özel olarak bu saymanlık hesaplarına ilişkin düzenlemeler getirdiği 68, 69, 70 ve 71’inci maddeleri hükümleri yürürlükte bırakılmıştır. Bu nedenle, 832 sayılı Kanunun yürürlüğünden sonra Sayıştay’ın denetimine giren bütün saymanlık hesaplarının incelenmesi ve yargılanmasında aynı yöntem, yani yeni kanunla getirilen yöntem uygulanacaktır. Denetim ve yargı birliğinin sağlanabilmesi bakımından böyle düşünülmesi de tabii olup,
3528 sayılı Genel Kurul Kararı ile açıklığa kavuşturulan bu husus hakkında yeniden karar alınmasına gerek bulunmamaktadır.
II- Kaynağını Anayasadan alan kamu giderlerini karşılamak üzere kanunlarla belli edilen ve yıllık bütçe kanunları ile tahsiline izin verilen kamu gelirlerinin denetlenmesi özel bir önem taşımaktadır. Zira Devlet adına yapılacak bir hizmet veya alınacak malın karşılığının ödenek olarak bütçeye konulabilmesi için öncelikle bu giderlerin finansmanının sağlanması gerekir. Anayasanın 73’üncü maddesinde açıklandığı üzere vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kamu giderlerini karşılamak amacıyla konulmaktadır. Sonuçta her kamu geliri, devlet hizmetlerinin gerektirdiği harcamaların karşılığı olacaktır. Devlet hizmetlerinde önceliklerin tespiti ve ödenek miktarının belirlenmesinde de bütçe imkanlarının gözetilmesi gerekeceği tabiidir. Bu itibarla giderlerde tasarrufu sağlayıcı önlemler kadar gelir artırıcı tedbirler alınması da gereklidir.
7.11.1982 tarih ve 2709 sayılı Anayasanın 160’ıncı maddesinde “Sayıştay, genel ve katma bütçeli dairelerin bütün gelir ve giderleri ile mallarını Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek ve sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlamak ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmakla görevlidir.” denilmek suretiyle, genel ve katma bütçeli dairelerin bütün gelir, gider ve mallarını TBMM adına denetleme görevi Sayıştay’a verilmiştir.
Nitekim Anayasa hükmünün bir gereği olarak 832 sayılı Sayıştay Kanununun 38’inci maddesinde, Sayıştay’ın denetimine giren idare ve kurumların gelir işlemlerini bu işlemlere ait sayman hesaplarını bütün kayıt ve belgeleriyle birlikte inceleyeceği, neticede bütün bu işlem ve hesapların yargılama yoluyla denetleyeceği hükme bağlanmış; 40’ıncı maddesinin (a) işaretli fıkrasında, tahakkuk eden ve tahsil edilen bütün gelirlerin gelir artıklarının ve emanetlerin miktar ve mahiyetini gösteren cetvel ve defterlerle bunlarla ilgili her türlü belgelerin gelir hesabını oluşturacağı açıklanmış; aynı Kanunun 45’inci maddesinde; “Sorumlularca, gelirlerden mevzuata uygun olarak tahakkuk ettirilmediği, alınmadığı …. Sayıştay’ca kesin hükme bağlananları, Sorumlular…… ödemekle zorunludurlar.” denilmek suretiyle, bu konuda yargısal kararlar verilebileceği açıklanmış; 46’ıncı maddenin (I) işaretli fıkrasında da “I- Gelirlerin, alacakların ve her türlü hakların kanunlara, tüzüklere ve yönetmeliklere ve bütçedeki tertiplerine uygun olarak tahakkuk, takip ve tahsil edilip edilmediği” 4 numaralı fıkrasında ise, “yukarıdaki fıkralarda yazılı bütün işlem ve hesapların belgelere ve kayıtlarına uygun olup olmadığı” hususlarının araştırılacağı belirtilmiştir.
Bütün bu hükümler karşısında, Sayıştay’ın genel ve katma bütçeli dairelerin bütün gelirlerini ve özellikle genel bütçe gelirlerinin % 90’ını oluşturan vergi gelirlerini denetlemeye yetkili olduğuna, yıllık bütçe kanunları ile tahsiline izin verilen bu gelirlerin tahakkuk ve tahsiline ilişkin işlemlerin doğruluğunu araştırmak ve sağlamakla görevli bulunduğuna kuşku yoktur.
Üstelik gelir kayıplarının büyük boyutlara ulaştığı ve etkin bir vergi denetimine ihtiyaç duyulan günümüzde idarece yapılan incelemelerin dışında tarafsız ve bağımsız bir yargı organı tarafından böyle bir denetim yapılmasının yararları da ortadadır.
Sayıştay’ın gelir denetimine yetkili olduğu hususunda hiçbir tereddüt bulunmamakla birlikte, bu denetimin ne şekilde yapılacağı bakımından görüş ayrılıkları vardır. Sayıştay’ca bu denetimin nasıl yapılması gerekeceği konusuna girmeden önce genel bütçe gelirlerinin % 90’ını oluşturan vergi gelirlerinin tarhından tahsilat aşamasına gelinceye kadar ne tür idari ve yargısal işlemlerin yapılmakta olduğunun topluca gözden geçirilmesi yararlı görülmüştür.
Açık bir kanun hükmü olmadan hiçbir vergi resim ve benzeri mali yükümlülük tarh, tahakkuk ve tahsil edilemeyeceği gibi 1050 sayılı Kanunun 39’uncu maddesinde yer alan, “Kanuna müstenit olmadıkça hiçbir vergi ve resim tarh ve tevzi ve tahsil edilemez. (Vergi ve resimlere müteallik tarh ve cibayet usulleri kanun ve nizamlarına tabidir.) Muvazenei Umumiye Kanunu her sene vergi ve resimlerin tahsiline mezuniyet verir.” hükmü uyarınca vergi gelirlerinin tarh ve toplama usullerinin de kanunla düzenlenmesi gerekmektedir. Bu konudaki temel düzenlemeler 4.1.1961 tarih ve 213 sayılı VUK’da yer almıştır. Anılan Kanunun 1’inci maddesinde açıklandığı üzere, Gümrük ve Tekel İdarelerince alınan vergi ve resimler hariç genel bütçeye ait her türlü vergi resim ve harçları ile genel idare ve belediyelere giren vergi, resim ve harçların tarh ve tahakkukunda bu kanun hükümleri uygulanacaktır. Mahiyetleri itibariyle tahakkuku tahsiline bağlı olanlar dışında kalan bütün vergiler bu kanun hükümlerine göre tahakkuk ettirildikten sonra 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre takibi gereken bir amme alacağı haline dönüşebilecektir.
Verginin tarhı, anılan Kanunun 20’nci maddesinde aynen “Kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tespit eden idari muameledir.” şeklinde; verginin tahakkuku ise, aynı Kanunun 22’nci maddesinde; “tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir.” şeklinde tanımlanmıştır.
Vergi sistemimizde ilke olarak beyan esasına dayalı vergilendirme usulü benimsenmiştir. Bu nedenle ücret gelirlerinde olduğu gibi kaynaktan kesinti (stopaj) yoluyla alınan vergiler ile götürü kazançlara göre salınan vergiler hariç vergilerimizin % 95’i mükelleflerce beyan edilen matrahlar üzerinden tarh edilmektedir.
Bu usulde mükellefler, beyanları ile bağlı olduklarından ve kendi beyanlarına göre salınan vergileri uyuşmazlık konusu yaparak dava açmayacaklarından; tarh edilen verginin ihbarname ile kendisine tebliğine ve dava açma süresinin beklenmesine mahal kalmamakta, dolayısıyle tebliğ aşamasına gerek olmadan tarh ve tahakkuk işlemleri aynı anda yapılabilmektedir. Bu sebepledir ki VUK’nun “Beyana dayanan tarh” başlığını taşıyan 25’inci maddesinde, beyan üzerinden alınan vergilerin tahakkuk fişi ile tarh ve tahakkuk ettirileceği açıklanmıştır. Verginin tahakkuku kabili tahsil hale gelmesi demek olduğundan, bu aşamadan sonra 6183 sayılı Kanun hükümlerine uygun şekilde tahsilat işlerine başlanılacaktır.
Vergi kanunlarınca benimsenen beyan esasına dayalı vergilendirme usulünün sonucu olarak mükelleflerce bildirim görevinin yerine getirilmesi veya noksan yerine getirilmesi halinde çok büyük boyutlarda vergi kayıp ve kaçaklarının doğacağı aşikardır. Bu nedenle beyanların doğruluğunun incelenip araştırılması gereği vardır. VUK’da gerçek gelir üzerinden vergi salınması teminen idarece yapılacak kontrolleri düzenleyen hükümler de yer almıştır. VUK’nun konuya ilişkin 134’üncü maddesinde vergi incelemesi “ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.” şeklinde tanımlamış olup, müteakip maddelerinde ise, incelemeye yetkili olanlar ile inceleme usulü, yeri zamanı ve incelemede uyulacak esaslar düzenlenmiştir. Aynı kanunun vergi yoklamasından bahseden 127’nci maddesinde de; “Yoklamadan maksat mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddi olayları, kayıtları ve mevzuları araştırmak ve tespit etmektir.” denilmiştir. İdarece yapılan vergi inceleme ve yoklamaları sonucu ortaya çıkan matrah ve matrah farklarının nasıl tarh edileceği ise aynı kanunun “İkmalen resen ve idarece tarh” başlığını taşıyan ikinci kısmın ikinci bölümünde yer almıştır. Kanunun 29’uncu maddesinde ikmalen vergi tarhı: “…… her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktar tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesidir.” şeklinde, 30’uncu maddesinde, resen vergi tarhı “Vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmayan yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen Matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh edilmesidir.” şeklinde; Mükerrer 30’uncu maddesinde de vergi salınması 29’uncu ve 30’uncu maddeler dışında kalan hallerde, mükelleflerin verginin tarhı için vergi kanunları ile muayyen zamanlarda müracaat etmemeleri veya aynı Kanunlarla kendilerine tahmil edilen mecburiyetleri yerine getirmemeleri sebebiyle zamanında tarh edilemeyen verginin kanunen belli matrahlar üzerinden idarece tarh edilmesidir.” şeklinde tanımlanmıştır.
Vergi kontrolleri sonucu ortaya çıkan farkların yukarıdaki hükümlere uygun şekilde tarh edilmesi; ikmalen, resen veya idarece tarh edilen bu vergilerin kanunun 35’inci maddesinde yazılı malumatı ihtiva eden ihbarnamelerle aynı Kanunun 5’inci kısmında yazılı usule uygun şekilde mükelleflere tebliğ edilmesi; vergi mahkemelerinde dava açma süresinin geçmesi veya dava açılmış ise sonuncunun beklenilmesi gerekir. Vergi dairesince tarh edilen vergilere itiraz edilmemiş ise bu miktar, itiraz edilmesi ve kanun yollarına gidilmesi halinde ise idari yargılama sonucu belirlenecek miktar üzerinden vergi tahakkuk ettirilir. Tahakkuk aşamasından sonra kabili tahsil hale gelen ve amme alacağına dönüşen verginin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümleri uyarınca tahsili cihetine gidilecektir. Özet olarak, vergilerin tarh tebliğ ve tahakkuk işlemlerinin VUK hükümlerine göre, tahsilat işlemlerinin ise 6183 sayılı kanun hükümlerine göre yürütülmesi gerekecektir.
Bütün bu idari işlemler 13.12.1983 tarih ve 178 sayılı KHK’nin geçici 5’inci maddesi ile taşra ve yurtdışı teşkilatına ilişkin hükümleri yürürlükte bırakılan 5.6.1936 tarih ve 2996 sayılı Maliye Vekaleti Teşkilat ve Vazifeleri Hakkında Kanun’un değişik 23’üncü maddesi ile VUK’nun 4 ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 3’üncü maddelerinde belirtildiği üzere, vergi daireleri tarafından yürütülmektedir. Vergi Daireleri Kuruluş ve Görev Yönetmeliğinin 11/A/2’nci maddesinde açıklandığı üzere, gelir tahakkuk işlemleri tahakkuk servisinde çalışan memurdan başlayarak servis şefi vergilendirme bölümü müdür yardımcısının katılımı ile tamamlanır. 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununun 11’inci maddesinde gelir ve hasılatı tarh ve tahakkuk ettirip toplanabilecek hale getirenler gelir tahakkuk memuru denildiğinden, anılan Kanunun 13’üncü maddesi uyarınca gelir tahakkuk memurları düzenledikleri belgelerin sıhhatinden ve kanunlara uygunluğundan sorumlu olacaklarından; Maliye Teşkilat Kanununun 23’üncü maddesinin 3’üncü fıkrası ile sözü edilen yönetmeliğin 19, 20 ve 21’inci maddelerinde gelir tahakkuk işlemlerinin zamanında ve doğru olarak yerine getirilmemesinden doğan hazine zararlarından o iş ve işlemi yapan memur ve tahakkuk servisi şefi ile vergilendirme müdür yardımcısının birlikte sorumlu tutulacakları hükme bağlanmıştır.
Tahsilat işlemleri ise, anılan Yönetmeliğin 11/B ve C maddeleri uyarınca Vergi Dairesinin Kovuşturma ve Muhasebe Bölümlerince yerine getirilmektedir. Bu sebeple Maliye Teşkilat Kanununun 23’üncü maddesinin 4’üncü fıkrası ile yönetmeliğin 18/3’üncü maddesinde tahsilat işlemlerinden dolayı Vergi Dairesi Müdürlerinin Muhasebe ve Kovuşturma Bölümlerine bakan müdür yardımcıları ve şefleri ile birlikte Sayıştay’a karşı sorumlu tutulacakları hükme bağlanmıştır.
Bu durum karşısında, T.C. Anayasasının 160’ıncı maddesi ile genel ve katma bütçeli dairelerin gelir gider ve mallarını TBMM adına denetlemekle yetkili kılınan, 832 sayılı Kanunun 38, 44, 45 ve 46’ncı maddeleri uyarınca denetimine giren dairelerin gelir gider ve mal işlemlerini ve bu işlemlere ait saymanlık hesaplarını bütün kayıt ve belgeleriyle incelemek durumunda bulunan Sayıştay’ın vergi dairesi hesaplarını incelerken genel bütçe gelirlerinin yukarıda belirtilen mevzuat hükümlerine uygun şekilde tahakkuk, takip ve tahsil edilip edilmediğini; yapılan işlem ve hesapların belgelere ve kayıtlara uygun olup olmadığını araştıracağı tabiidir.
Nitekim Sayıştay Denetçi ve Raportörlerinin Denetim ve Çalışma Usulleri Hakkında Yönetmelik’in 20’nci maddesinde; vergi dairesi hesaplarının nasıl inceleneceği aynen,
“Vergi daireleri hesapları aşağıda yazılı şekilde incelenir.
A) Gelirlerin tahakkuk, takip ve tahsil işlemlerinin kanun, tüzük, yönetmelik ve bütçedeki tertiplerine uygun olarak yapılıp yapılmadığı,
B) Tahsil edilememekten zamanaşımına uğrayan gelir artıklarının tahsili için mevzuata uygun olarak kovuşturma yapılıp yapılmadığı ve kovuşturma yönünden sorumluların kusurlarının bulunup bulunmadığı,
C) Mükellef adına düzenlenen kovuşturma dosyasında yazılı tahakkuk eden vergi borcu ve varsa ceza miktarının doğruluğu ile zamanaşımı sürelerini doldurup doldurmadıkları,
D) Gelecek yıla devreden gelir artıklarının tahsil edilememesi nedenleri ve bu artıklar arasında zamanaşımına uğrayan miktarlar olup olmadığı,
E) Geçen yıllar veya cari yıl tahsilatından geri verilen paraların mevzuata uygun olarak ödenip ödenmediği,
araştırılır.” denilmek suretiyle açıklanmıştır.
Konu, gerek 832 sayılı kanunun, gerekse Sayıştay Denetçi ve Raportörlerinin Denetim ve Çalışma Usulleri Hakkında Yönetmeliğin gelir denetimine ilişkin maddelerinde, incelemenin gelir tahakkukundan başlatılması, ayrıca VUK’nun ilgili maddelerinde vergi inceleme ve yoklaması yapmaya yetkili olanların tek tek sayılması karşısında; mezkür kanunlar ile gelirlerin tarh safhasının Sayıştay denetimi dışında mı bırakıldığı, dolayısıyla Sayıştay denetçilerinin beyana dayalı vergilerde, beyannamenin doğruluğunu araştırmak açısından tarhın dayandığını teşkil eden mükellef nezdindeki belgeleri incelemeye yetkili olup olmadığı hususudur.
Öncelikle şu hususu belirtmek gerekir. Vergi Usul Kanunu, kapsamına giren vergi, resim ve harçların tarh, tahakkuk ve tahsili teminen yapılacak idari işlemleri, bu arada idarece yapılacak denetimleri düzenleyen bir usul kanunudur. Bir yargı organı olan Sayıştay ise gelirler üzerindeki denetim yetkisini Anayasadan ve bunun sonucu olarak kendi teşkilat kanunundan almaktadır.
Anayasanın 160’ıncı maddesinde; genel ve katma bütçeli kurumların tüm gelir ve giderlerini TBMM adına denetlemek, sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlamak görevi Sayıştay’a verilmiştir.
Sayıştay bu görevini yaparken gelir tahakkukatı ve tahsilat işlemlerinin mevzuata uygun şekilde yürütülüp yürütülmediğini denetleyeceği gibi tahsilatın doğruluğunu araştırmak ve bunu sağlamakla da yükümlüdür.
Yapılan idari işlemlerin mevzuata uygunluğu kadar doğruluğu konusunda da bir karara varabilmesi için ihtiyaç duyduğu konularda bilgi isteyebileceği ve gerekli gördüğü her türlü belgeyi getirtip inceleyebileceği tabiidir.
Nitekim 832 sayılı Kanunun 29’uncu maddesinin 2’nci fıkrasında aynen; “Sayıştay denetimine giren işlemlerle ilgili her türlü bilgi ve belgeyi, Devlet özel idare, belediye ve sair bütün resmi kurum ve kuruluşlarla diğer gerçek ve tüzel kişilerden (Bankalar dahil) isteyebilir. “49’uncu maddesinde de; “Sorumlular veya diğer ilgili memurlar denetçilerin isteyeceği bilgiyi vermeye, kayıtlarla belgeleri geciktirmeksizin göstermeye veya vermeye mecburdurlar.
Sorumluların yanında bulunmayan belgeler ilgili dairelerden istenir. Sorumlular belgelerin asıllarını ve aslı gösterilemeyen belgelerin ikinci nüshalarını göstermek zorundadırlar.
Yukarıdaki hükme uymayanlar hakkında bu kanun esaslarına göre ceza veya disiplin kovuşturması yapılır.” hükmü getirilmiştir. Kanunumuzun 29’uncu maddesine dayanılarak tarhın dayanağı teşkil eden belgelerin istenilebileceği mükelleflerden istenilen bilgi ve belgelerin değerlendirilmesi sonucu bir matrah veya matrah farkı belirlendiği takdirde, ikmalen tarhiyat yaptırılmasını böyle bir tespit yapılmamakla beraber doğru beyanda bulunulmadığına dair önemli bulgulara rastlanılması halinde ise vergi incelemesi yaptırılmasını teminen durumun ilgili Bakanlığa duyurulması gerekeceği soruncuna varılmıştır.
20.1.1982 tarih ve 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanunun 6 ve 8’inci maddeleri ile; Genel Bütçe, İl Özel İdareleri, Belediye ve Köylere ait vergi, resim, harçlar ve benzeri mali yükümlülüğe ilişkin davaların birinci derece çözüm yeri olarak vergi mahkemeleri gösterilmiş ve bu mahkemelerin kararlarına karşı itirazen Bölge İdare Mahkemelerine gidileceği açıklanmıştır. 2575 sayılı Danıştay Kanununun 23/a ve 2577 sayılı İYUK 46/1’inci maddeleriyle de vergi mahkemelerinin kararlarına karşı temyizen Danıştay’a müracaat edileceği hükme bağlanmıştır. Bütün bu hükümler varken, mükellefleri, adlarına tarh edilen vergiler ile kesilen cezalara karşı kanun yollarına gitmekten menetmeye, dolayısıyla bu mahkemeleri devre dışı bırakmaya imkan bulunmamaktadır. Sayıştay’ca tazmin hükmü tesis edilmesi bile, Sayıştay’ın kesin hükmüne konu teşkil eden işlemin hukuki sonuçlarından etkilenen üçüncü kişilerin özellikle mükelleflerin Sayıştay’ın kesin hükmünden önce veya sonra ihtilaf yaratarak yukarıdaki mevzuat hükümleri uyarınca idari yargıya müracaat edecekleri tabiidir. Sonuçta Sayıştay’ın sorumlular hakkında verdiği kesin hükümle Danıştay kararları arasında uyuşmazlıklar doğabilecektir.
İkinci bir husus olarak, mükellef beyanından kaynaklanan noksan tarhiyat nedeniyle sorumlulara sorumluluk tevcihi doğru bulunmamıştır. Zira 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu’nun 13 üncü maddesi uyarınca saymanlar ile gelir ve gider tahakkuk memurları ancak düzenledikleri belgelerin sıhhatinden ve kanunlara mutabakatından sorumlu tutulabilirler. Devlet adına alınan bir mal veya yapılan bir hizmet karşılığında ödeme yapılırken, tediyenin miktarını belirlemek ve mevzuata uygunluğunu sağlamak yetkisi tamamen gider tahakkuk memurlarına aittir. Bu memurlarca mevzuata uygun bulunarak gerçekleştirilen miktar ahizlerine ödenmektedir. Ödemenin miktar ve mahiyetini tayinde ahizlerin hiçbir etkisi bulunmamaktadır. Beyana dayalı vergilendirme usulünde ise, mükelleflerce beyan edilen miktar üzerinden vergi salınmaktadır. Tarh ve tahakkuk ettirilen verginin miktarını mükellef belirlemektedir. Her ne kadar gelir idaresinin bu beyanların doğruluğunu araştırmak ve gerçek gelirler üzerinden vergi salınmasını temin etmek yetkisi varsa da, görevlileri kullanamadıkları bir yetkiden dolayı sorumlu tutmak mümkün değildir. bu bakımdan mükellefler beyanları ile bağlıdırlar ve vergi dairesi de aksi ispat edilinceye kadar bu beyanlara itibar etmek durumundadır. Bu nedenle beyana dayalı vergi tarhı ve tahakkuku işlemlerinde tahakkuk memurunca düzenlenen belgelerde başkaca bir noksanlık olmadığı sürece sırf noksan beyanda bulunulması nedeniyle sorumluluk tevcihi doğru görülmemiştir.
Diğer taraftan, Sayıştay yargısına kimlerin tabi olacağı genel bütçeli idareler açısından, 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununda düzenlenmiştir. Aynı Kanunun 118 inci maddesi hükmü uyarınca, özel kanunlarınca hilafına bir hüküm bulunmadığı sürece katma ve özel bütçeli idareler de mali anayasa niteliğinde olan bu kanun hükümlerine tabidirler. Vergi dairesi hesaplarının denetimi sonucu sorumlu tutulacak kişiler de 1050 sayılı kanun hükümlerine uygun şekilde 2996 sayılı Maliye Vekaleti Teşkilat ve Vazifeleri Hakkında Kanunun 23, 28 ve 29 unu maddelerinde belirlenmiştir. Bu sorumlular arasında mükelleflere yer verilmemiştir. Halbuki hatalı beyandan kaynaklanan vergi ziyaı hallerinde sorumlu tutulması gereken kişiler gerçek dışı beyanlarıyla vergi ziyaına neden olan, bu yüzden kendilerini savunmaları gereken ve sonuçta salınacak vergi ve cezaları ödemek zorunda kalacak olan mükellefler olmalıdır. Bu sebepledir ki ikmalen, resen ve idarece vergi salınması hallerinde vergi dairelerince durum öncelikle mükelleflere tebliğ edilmekte ve tarhedilen vergilerde maddi hata veya mevzuata aykırılık gördükleri takdirde iddialarını kanıtlayıcı belgelerle dava açmadan istenilmektedir. Ayrıca VUK’na 205 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle eklenen Ek 1’inci maddede “Uzlaşma” müessesesi düzenlenmiştir. Bu maddeyle, resen veya ikmalen tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin cezaların tahakkuk edecek miktarları mevzuunda idare ile mükellefler veya cezaya muhatap olanlara uzlaşma imkanı tanınmıştır. Bütün bu idari işlemlerin (ihbarname tebliği, uzlaşma imkanı verilmesi gibi) Sayıştay’ca yerine getirilmesi mümkün olmadığı gibi yerinde de değildir. Bu prosedür ihmal edilerek (özellikle mükellef savunmaları alınmadan ve uzlaşma imkanı verilmeden) aralarında gerçek sorumluların dahi bulunmadığı görevlilere tazmin hükmedilmesine ise imkan bulunmamaktadır.
Esasen, sorumluların noksan tarhiyat nedeniyle ahizlere müracaat etmeleri halinde de, gecikmeli de olsa bu prosedür yine işletilecek, sonuçta kararlar arasındaki uyuşmazlığın 832 sayılı Kanunun Ek 2 ‘nci maddesi uyarınca Danıştay kararı doğrultusunda giderilmesi gerekecektir. Sorumluluğa ahizlerin de iştirak ettirilmesi konusu ise müteaddit defalar, son olarakta Maliye ve Gümrük Bakanlığının 3.3.1980 tarih ve 20560 sayılı yazısı ekinde sunulan “Genel Mali Yönetim Yasası” tasarı taslağının 128’inci maddesi dolayısıyla Sayıştay gündemine girdiği halde, Genel Kurulumuzda kabul görmemiştir. Bu kararlar verilirken, diğer bazı sakıncaların yanında, ahizlerin Sayıştay yargısına dahil edilmesinin konu ve tarafları aynı olan davalardan yargı mercilerince değişik kararlar verilmesine ve yetki çatışmalarına neden olacağı, yargı birliğini bozacağı da düşünülmüştür. Kaldı ki belirttiğimiz diğer sebepler karşısında mükelleflerin sorumluluğa iştirak ettirilmesi de tek başına bir çözüm yolu olmayacaktır.
Belirtilmesi gereken diğer bir hususta; yapılan denetim sonucunda çoğu zaman maddi delillere göre vergi kayıp ve kaçaklarının tespiti zor olacak ve ikmalen vergi salınmasını gerektiren matrah farkının defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere göre tespiti mümkün olmayacaktır. Bu gibi durumlarda tazmin hükmedilecek net bir miktar belirlenemediği için konunun, değerlendirilerek resen vergi tarh ettirilmesi için Bakanlığına bildirilmesi gerekecektir.
Görülüyor ki, Sayıştay’ca yapılacak gelir denetiminin sonunda, idari işleyişe engel olunarak ve gerçek müsebbiplerin savunmaları alınmadan sonra değiştirilmesi gereken sağlıksız bir tazmin hükmü tesisi yerine, vergi ziyaının cezası ile birlikte normal prosedürü dahilinde gerçek sahiplerinden (mükelleflerinden) tahsilini teminen icraya direktif verilmesi daha uygun olacaktır.
III- Kararın II’nci kısmında açıklanan nedenlerle noksan beyandan kaynaklanan vergi ziyaı hallerinde görev kusuru bulunmayan sorumlular adına tazmin hükmü tesisi uygun görülmediğinden sorumluların kimler olacağının tayinine mahal bulunmamaktadır.
SONUÇ
I- Belediye hesaplarında da gelir denetimi yapılırken Sayıştay’ın denetimine giren diğer idare ve kurum hesaplarında olduğu gibi 832 sayılı Kanunun gelir denetimine ilişkin hükümlerinin uygulanmasının tabii bulunduğuna, esasen bu hususun 8.7.1971 tarih ve 3523 sayılı Sayıştay Genel Kurulu Kararı ile de açıklığa kavuşturulmuş olduğuna,
II- 832 sayılı Kanunun gelir denetimine ilişkin hükümlerinde tarhtan bahsedilmemesinin tarhiyatın dayanağı olan belgelerin incelenmesine engel teşkil etmeyeceğine anılan Kanunun 29’uncu maddesi uyarınca denetim esnasında gerekli görüldüğü takdirde, her türlü bilgi ve belgenin istenilebileceğine,
Aynı kanunun 61’inci maddesinin ilk fıkrasında belirtildiği üzere, hesap ve işlemlerinin yargılanması sonucunda mutlaka beraat veya tazmin kararı verilmesi gerekmeyip, icabettiğinde durumun ilgili mercilere duyurulmasının da mümkün bulunduğuna, etkin bir vergi denetimi için mutlaka kazai bir karar verilmesinin şart olmadığına,
III- Noksan beyana dayalı vergi ziyaı hallerinde sorumluluk tevcihi doğru olmadığından, sorumluların kimler olacağının tayinine mahal bulunmadığına,
oybirliğiyle karar verildi.