Özel İnşaat İşletmelerinde Maliyet Birimleri ve Gider Yerleri
ÖZEL İNŞAAT İŞLETMELERİNDE
MALİYET BİRİMLERİ VE GİDER YERLERİ
I-GİRİŞ
Özel inşaat kişilerin oturmak veya satmak amacıyla kendi nam ve hesaplarına bina inşa etmelerini ifade etmektedir.
Kendi nam ve hesabına inşaat işi yapanları, inşaat taahhüt işi yapan işletmelerden ayıran en önemli özellik, yapıları başkası adına (taahhüt) değil, kendi nam ve hesaplarına yapmalarıdır.
Bu şekilde yapılan binaların satılması sonucu elde edilen kazaç ticari kazanç esasına göre, satış aşamasında vergilendirilir.
Söz konusu yapılan binanın vergiye konu olabilmesi için binanın satışının yapılması gerekir.
Başkası adına inşat yapılması durumu ile kendi nam ve hesabına inşaat yapılması durumu nitelik olarak farklı uygulamalardır.
Daire, kat, dükkan, iş yeri şeklinde yapı üretip, bunları satmak üzere inşaat faaliyetlerinde bulunmaktır. Bu işletmeler ürettikleri yapıları kendi adlarına ve satmak üzere inşa ederler. Diğer bir ifade ile esas faaliyet konuları bina, iş yeri inşa edip satmaktır.
Bununla birlikte esas faaliyet konusu inşaat üretimi olmamakla birlikte, işletmeler ihtiyacı olan binaları, depoları kendileri yapabilirler. Bu tür faaliyetler özel inşaat faaliyeti kapsamına girmekle birlikte vergilendirme açısından özel (yap-sat) inşaat olarak dikkate alınmazlar.
Örneğin tekstil sektöründe faaliyet gösteren bir işletme yönetim faaliyetlerinde kullanmak üzere bir binayı kendisi yapabilir, bu durumda yönetim binası inşası vergilendirme açısından inşaat faaliyeti kapsamına girmez.
II-MALİYET SÜRECİNDE YER ALAN KAVRAMLAR
Maliyet Kavramı: Her işletmenin kendi faaliyet konusunu oluşturan mamul ve hizmetleri elde edebilmek için harcadığı üretim faktörlerinin para ile ölçülen değerine maliyet denilmektedir
Gider: İşletmenin faaliyetlerinin sürdürebilmek için birtakım mal ve hizmetleri kullanması ve tüketmesi sonucu ortaya çıkar. Örneğin; ticari bir işletme, satmak için mal almak, bu malları taşımak için taşıma ücretini ödemek, çalıştırdığı personele maaş ve ücret tahakkuk ettirmek, binayı ısıtmak, aydınlatmak zorundadır.
Giderin Temel Unsurları:
1-İşletmenin faaliyetleri ile ilgili olmalıdır,
2-Belli bir döneme ilişkin olmalıdır,
3- Dönem sonu iyi belirlenmelidir,
4- Giderin oluşması için mutlaka bir harcamanın olmasının beklenmemelidir.
Maliyet- Gider İlişkisi: Gider, faydası tükenmiş maliyet olarak kabul edilmektedir. Örneğin, satın alınmış bulunan malzemenin bir alış maliyeti vardır. Malzeme üretimde kullanıldığında alış maliyeti gidere dönüşür ve ilk madde ve malzeme giderleri olarak anılır. Daha sonra diğer üretim maliyetleri ile birleşerek üretim maliyetini oluşturur
Gider – Maliyet- Harcama İlişkisi: Giderin oluşması için bir ödemenin veya harcamanın yapılması zorunlu değildir. Örneğin geçmiş dönem alınmış bir malzemenin bu dönem tüketilmesinde gider oluşur ancak harcama yoktur. Gider, harcamayla ilgili olabileceği gibi olamayabilir de. Örneğin takas yoluyla elde edilmiş mal ve hizmetlerin tüketilmesinde harcama yoktur.Harcama giderden önce yapılmış olabilir.
Maliyet Birimi Kavramı: İşletmenin ticari faaliyetinde gider yapmak zorunda olduğu faaliyet birimleridir.
Örneğin yapılan bir site inşaatı içinde kurulan şantiye merkezi, depolama merkezi gibi ara birimler işletme için bir maliyet unsuru olmakla beraber, maliyetin bu birimlere yansıtılması, aktarılması mümkün değildir.
Maliyet Taşıyıcısı: Maliyet unsuru içerisinde yer alıp, maliyetlerin yüklenebileceği yani yansıtılabileceği birimler olarak ifade edilebilir. Aynı örnekteki apartman inşaatı, iş merkezi, yada kreyş asıl maliyet taşıyıcısı olup maliyetlerin yansıtılabildiği birimlerdir.
Özel inşaat işletmelerinde kendi stokları için inşaat yaptıklarından, inşa ettikleri her ayrı yapının türünün maliyetini belirlemek ve inşa ettikleri bu yapının maliyet değerleri ile stok hesaplarına kaydetmek durumundadırlar.
Dolayısıyla bu inşaat işletmelerinde her farklı yapı birimi bir maliyet taşıyıcısını oluşturacaktır.
Bu çerçevede özel inşaat işlerinde her farklı yapı birimi ayrı bir maliyet belirleme unusuru olarak değerlendirilmeli ve maliyet bu birimlere yansıtılmalıdır.
Örneğin bir imal edilecek olan binalardan 150 m2. ile, 175 m2. yada kreş, daire yada iş yeri gibi bölümlerin maliyetleri ayrı ayrı çıkarılacaktır.
Oysa senelere sari inşaat taahhüt işlerinde satış ve maliyetin çıkarılması taahhüt işiyle toplam olarak değerlendirilmektedir.
Senelere sari inşaat ve taahhüt işlerinde taahhüt olunan iş tek bir maliyet taşıyıcısı olarak işlem görecektir.
Özel inşaat işlerinde inşa edilen binaların farklı nitelikte inşa edilmesi; örneğin konut, işyeri, kreş veya binaların farklı metrekarelerde inşa edilecek olması bunların imalatı için kullanılacak maliyet unsurlarının paylaştırılmasında çeşitli sorunları beraberinde getirecektir.
Söz gelişi 100 ve 125 metrekarelik dairelerin bulunduğu bir site inşaatında kullanılan demir, çimento, kum ve benzeri maddeler, keza bu işe içindeki yeşil alan düzenlemeleri için yapılan maliyet giderlerinin farklı büyüklükteki inşaatlara nasıl dağıtılacağı önem arzetmektedir.
Özel inşaat işletmeleri de, taahhüt işleri gibi maliyetleri bir bütün olarak değerlendirebilir fakat bu takdirde satış aşamasında birimlerin maliyetleri tam olarak tespit edilemeyeceği için işletmenin kar zarar yada maliyet gelir karşılaştırması yapma imkanı ortadan kalkar.
Bu şekilde bir uygulamaya gidilmesi halinde bile çeşitli katsayılar belirlenerek maliyet taşıyıcılarının maliyetlerinin belirlenmesi gerekir.
Özel inşaat işletmeleri maliyet giderlerini taahhüt işletmesindeki gibi doğrudan maliyet taşıyıcısına değil, önce maliyet birimlerine yükleyecektir. Bu durum iki inşaat işletmesi arasında maliyet hesaplamaları açısından bulunan çok önemli bir farktır.
Yukarıdaki paragrafta açıklanan uygulama, özel inşaat işletmelerinde, söz konusu sitenin bir “gider yeri” olarak alındığını gösterir. Özetle, özel inşaat işletmelerinde, “gider yeri” hesaplamaları önem kazanmaktadır.
Bu sebeple, inşaat işletmelerinde maliyet giderlerinin “ maliyet taşıyıcısına göre “dolaylı- dolaysız” ayrımı yapılırken, özel inşaat işletmelerinde “gider yerine göre “dolaylı- dolaysız” ayrımı söz konusu olacaktır.
Maliyet Birimleri için son söz olarak şunları söyleyebiliriz; Muhasebe bölümü maliyet birimlerini tespit etmek için aslında herhangi bir çalışma yapmaz; inşa edilen yapıların maliyetlerini hesaplamak için gider yerlerini ve maliyet taşıyıcılarını tanımlandığında bunlar birer maliyet birimi oluşturur. Maliyet birimleri dolaysız giderlerin tanımlanmasına ihtiyaç duyulan önemli bir kavramdır, fakat bundan başka bir önem ve anlama da sahip değildir.
III- ÖZEL İNŞAAT İŞLERİNDE MALİYET GİDERLERİ
Gider Merkezleri (Maliyet Yerleri): Gider merkezi, birbirinden ayrılabilen fakat kendi içerisinde benzer faaliyetleri kapsayan ve bu faaliyetler için katlanılan giderlerden sorumlu kişinin bulunduğu örgüt birimidir. Diğer bir ifade ile giderlerin yapıldığı veya yüklendiği hesap ünitesidir.
Maliyetleri hizmetlere yükleme olanağı açısından gider merkezleri aşağıdaki gibi sınıflanır:
-Esas Üretim Gider Yerleri
-Hizmet Gider Yerleri
-Pazarlama Satış Gider Yerleri
-Genel Yönetimi Gider Merkezleri
-Yardımcı Üretim Gider Yerleri
Giderlerin Gider Yerlerine Dağıtımı :
Maliyetler üç ana unsurdan oluşmaktadır:
1.Direkt ilk madde ve malzeme giderleri
2.Direkt işçilik giderleri
3.Genel Üretim giderleri
Bunlardan ilk ikisi üretim (iş, etkinlik) hacmine bağlı olan değişken giderlerdir. Genel üretim gideri ise değişken ve sabit üretim giderlerini kapsayan yarı değişken bir giderdir.
Gider Yerlerinin Kendi (Direkt) Giderlerinin Saptanması (Birinci Dağıtım): Maliyet sistemi içerisinde gider yerleri ile ilgili olarak yapılacak olan işlem, her bir gider yerinin direkt (kendi) giderlerinin saptanmasıdır.
Gider yerlerinin direkt giderleri saptandıktan sonra, esas üretim yerleri dışındaki üretim gider yerlerinde toplanmış giderlerin dağıtımı yapılır. İkinci dağıtım da denilen bu dağıtımın temel amacı, tüm üretim giderlerinin, üretilen mal veya hizmet maliyetlerine yüklemek üzere, bu mamul veya hizmeti üreten (esas) üretim yerlerinde toplanmasıdır.
Özel inşaat işletmelerinde maliyet giderleri aşağıdaki gibidir;
A-DOLAYSIZ MALİYET GİDERLERİ
1 – Dolaysız madde giderleri
2 – Dolaysız işgören giderleri
3 – Diğer dolaysız giderler
B-DOLAYLI MALİYET GİDERLERİ
1– Dolaylı madde giderleri
2 –Dolaylı işgören giderleri
3 –Diğer dolaylı giderler
A- DOLAYSIZ MALİYET GİDERLERİ
Gider yerlerine doğrudan yüklenebilen maliyet gideridir.
1-DOLAYSIZ MADDE GİDERLERİ
Özel inşaat işletmelerinde dolaysız madde giderleri, inşa edilen yapının bünyesine doğrudan giren ve yapının bünyesinde tespit edilen kum, çimento, doğrama, kaplama malzemesi, çatı malzemesi gibi çok çeşitli inşaat maddelerinin tüketilmesi ile oluşan, bu niteliği ile de esas üretim gider yerlerine doğrudan yüklenebilen giderlerdir.
Burada önemli olan, madde giderlerinin türü değil, herhangi bir madde giderinin bir esas üretim gider yerine, dolaysız olarak yüklenebilme imkanının olup olmadığıdır.
Özel inşaat işlerinde dolaysız giderlerin doğru olarak tespiti ve algılanması önem taşır. Şöyle ki, özel inşaat işlerinde yapılan giderlerin tamamı belirli maliyet taşıyıcılarına yüklenmek zorundadır. Yapılacak satış sonrası maliyetlerin ancak maliyet taşıyıcıları itibariyle tespit edilmesi halinde satış karının doğru olarak tespit edilmesi mümkün olacaktır.
Örneğin dairelerle dükkânların ve kıreyşlerin maliyetleri ayrı ayrı tespit edilecektir. Burada dolaysız maliyet unsurlarının tüm bu birimlere doğru olarak ve ayrı ayrı dağıtılması gerekir.
İnşaat taahhüt işletmeleri ile karşılaştırıldığında özel taahhüt işletmelerinin dolaysız nitelikte olan giderleri azalır. Örneğin inşaat taahhüt işletmesinde belli bir taahhüde bağlı inşaatta kullanılan tüm çimento o taahhüt kapsamındaki işe dolaysız olarak yüklenebilecektir.
Fakat özel inşaat işletmelerinde belli bir yerdeki inşaatta kullanılan çimentolar, eğer birden fazla türde yapı biriminde (dükkanlar, daireler vb gibi) kullanılması halinde dolaysız madde niteliğini kaybedecektir. Bu sebeple özel inşaat işletmelerinde madde giderleri gider yerleri itibariyle dolaysız olarak belirlenir; daha sonra maliyet taşıyıcılarına paylaştırılır.
2- DOLAYSIZ İŞGÖREN GİDERLERİ
Özel inşaat işletmelerinde Dolaysız İşgören Giderleri, yapının inşaatında doğrudan sarf edilen çeşitli işçilikler nedeniyle oluşan bu niteliği ile de esas üretim gider yerlerine doğrudan yüklenebilen giderlerdir.
Burada önemli olan, işgören giderlerinin türü değil, herhangi bir işgören giderinin bir esas üretim gider yerine dolaysız olarak yüklenebilme imkanının olup olmadığıdır.
Tek düzen muhasebe sistemindeki gider türleri olarak ele alındığında İşçi ücret ve giderleri ile Memur ücret ve giderleri gider türünden oluşabilecek olan dolaysız işgören giderleri, dolaysız madde giderlerinde olduğu gibi, seçilen gider yerine doğrudan yüklenebilme yeteneğine sahip olmalıdır.
Söz gelişi bir inşaat işletmesinde A inşaatı bir maliyet taşıyıcısı olarak ayrılmış ise, bu inşaata ait şantiye şefinin ücretleri dolaysız işgören giderleri grubuna dahil olacak iken, çeşitli büyüklükteki veya özellikteki yapı birimlerini maliyet taşıyıcısı olarak oluşturulmuş bir özel inşaat işletmesinde aynı şantiye şefinin ücretleri dolaylı maliyet giderleri grubuna dahil olacaktır.
Dolaysız iş gören giderleri ile ilgili başka bir sorun, iş gören giderlerinin ücret dışında çok çeşitli gider türlerinden oluşması sebebiyle bunlardan hangilerinin “dolaysız iş gören giderleri” grubuna alınacağı ile ilgilidir. Dolaysız iş gören giderleri, iş gören giderlerinin kapsamı ile değil, bir maliyet birimine (bir gider yerine veya bir maliyet taşıyıcısına) doğrudan yüklenebilme ile ilgilidir. İş gören giderlerinin “dolaysız” olarak ayrımı, maliyet planlama ile yapılmayıp, maliyet hesaplaması gayesi ile yapıldığından sadece üretim (inşa) esnasında çalışılan saatlere ilişkin ücretlerin değil dolaysız olarak tespit edilen tüm iş gören gideri türlerinin (ücretler, ek ücretler, sosyal yardımlar vb. ) bu gruba alınması gerekir.
Dolaysız iş gören giderleri sadece ücretlerden oluşmaktadır. Bu gruba alınabilecek diğer iş gören ücretleri şunlardır:
Fazla mesai ücretleri
İkramiyeler
SSK primi işveren payı
İşsizlik sigortası işveren prim payı
Sosyal yardımlar
Bu iş gören giderleri, İş kanunu ve sosyal sigortalar kanunu hükümleri dairesinde hesaplanırlar ve dolaysız iş gören giderleri olarak kaydedilir.
Fazla mesai ücretleri, çalışılan inşaat ile doğrudan ilgili olduğundan o inşaata (maliyet taşıyıcısına) doğrudan yüklenir. Bu nedenle dolaysız iş gören giderleri arasında yer alır.
İş görenler düzenli olarak (sözgelişi 3 ay bir gün gibi) ödenen ikramiyelerinde, ödenen iş görenin çalıştığı inşaata doğrudan yüklenebilmesi nedeniyle dolaysız iş gören gider sayılması mümkündür.
Sosyal güvenlik kurumlarına ödenen primlerin işveren payları ise, dolaysız iş gören gider olarak kaybedilen “ücretin” belli bir yüzdesi şeklinde hesapladıklarından, ilgili oldukları ücret giderleri ile birlikte dolaysız iş gören gider sayılabilir.
Yukarıda sayılan iş gören giderleri, gerek özel inşaat işletmelerinde gerekse inşaat taahhüt işletmelerinde dolaysız iş gören giderleri arasında yer alırlar. İnşaat taahhüt işletmelerinde, dolaysız iş gören gideri olarak kaydedilecek başka gider türleri de olabilir. Söz gelişi aynı inşaat bünyesinde verilen iş gören yemek giderleri ile yanı inşaata gidip gelmelerini sağlayan iş gören servis giderleri bu türdendir.
3- DİĞER DOLAYSIZ GİDERLER
Madde ve işgören unsurları dışında kalan, ancak inşa edilen yapıya doğrudan yüklenebilen bazı giderlerde diğer dolaysız giderleri oluşturur. Sözgelişi, belli bir yapının inşasına başlarken veya inşa bitiminde alınan izinlerle ilgili olarak ödenen harçlar, yine sadece belli bir yapının inşa faaliyetlerinde kullanılan iş makinesinin sebep olduğu giderler (amortisman dahil) , diğer dolaysız giderler olarak kabul edilir.
Özel inşaat işletmelerinde ise belli bir yerde inşa edilen yapı genellikle bir maliyet taşıyıcısını oluşturmayacaktır. Bunun sebebi, bu yapıda türdeş olmayan yapı birimlerinin olmasıdır. Ancak bu durumda dahi, yapılan inşaatın maliyet taşıyıcısı olarak değil, fakat esas üretim gider yeri olarak kabul etmek ve bu gider yerine dolaysız olan tüm giderleri dolaysız olarak kaydetmek mümkündür. Belli bir esas üretim gider yerinde toplanan giderler o üretim gider yerinde , (giderleri inşa edilen yapı birimlerine paylaştıracak katsayıların belirlenmesi halinde) inşa edilen yapı birimlerine katsayılar yardımı ile paylaştırılarak birim maliyetler hesaplanabilecektir. Bu konu ileride ele alınacaktır.
Bu giderlerin bir kısmı satın alıma bağlı olduğundan fatura da yazılı tutar üzerinden gider hesaplarına kaydedilecektir. Bir kısmı, ödemeye bağlı olmaksızın gider tahakkuklarından veya dönem ayrımı hesaplarından (Gelecek Aylara Ait giderler vb. ) gelecektir. Bir kısmı ise hesabi olarak karşımıza çıkacaktır. Sözgelişi belli bir inşaata tahsis edilmiş sabit varlıkların amortismanları hesaben belirlenecektir.
B – DOLAYLI MALİYET GİDERLERİ
Maliyet taşıyıcılarına dolaylı olarak yüklenebildiği için dolaylı maliyet giderleri adını alan giderlerin 3 türü bulunmaktadır. Gerek uygulamada, gerek literatürde bu giderlerin adı da verilmektedir.
1-Dolaylı madde giderleri
2-Dolaylı işgören giderleri
3-Diğer dolaylı giderler
Özel inşaat işletmelerinde dolaylı maliyet giderleri, dolaysız maliyet gideri olarak nitelendirilmeyen veya belirlenemeyen maliyet giderlerinden oluşur.
IV-DEĞERLENDİRME VE SONUÇ
Özel inşaat işlerinde maliyet giderlerinin tespiti maliyetin doğru olarak tespit edilmesi bakımından özellik gösterir. Özel inşaat işlerinde karın doğru olarak tespit edilebilmesi için aynı türden olan inşaatların maliyetlerinin birlikte değerlendirilmesi gerekir.
Örneğin dairelerin ayrı, iş yerlerinin ayrı, kreş bakım evi gibi binaların maliyetlerinin ayrı ayrı tespit edilmesi gerekir.
Yine örneğin dairelerin metrakare itibariyle aynı büyüklükte olanlar, yada nitelik olarak aynı özelliği taşıyan dairelerin maliyetlerinin beraber tespit edilmesi, satılması halinde benzer birimlerinin maliyetlerinin aynı tespit edilmesi anlamında gelecektir.
Yapılan harcamaların gider mi yoksa maliyet mi olduğu önemlidir. Bu ayrımın doğru olarak yapılması, inşaat işinin maliyetinin de doğru olarak tespit edilmesi sonucunu ortaya çıkaracaktır.
Hatırlanacağı üzere; her işletmenin kendi faaliyet konusunu oluşturan mamul ve hizmetleri elde edebilmek için harcadığı üretim faktörlerinin para ile ölçülen değerine maliyet,
İşletmenin faaliyetlerinin sürdürebilmek için yapmış olduğu harcamalara ise gider denilmektedir.
Gider, faydası tükenmiş maliyet olarak kabul edilmektedir. Örneğin, satın alınmış bulunan malzemenin bir alış maliyeti vardır. Malzeme üretimde kullanıldığında alış maliyeti gidere dönüşür ve ilk madde ve malzeme giderleri olarak anılır. Daha sonra diğer üretim maliyetleri ile birleşerek üretim maliyetini oluşturur
Maliyetlerin tespit edilmesinde önemli unsurlardan biri de dolaylı ve dolaysız maliyet gideri ayrımıdır. Maliyet unsurunun yalnızca bir birimde kullanılıyor olması halinde, dolaysız maliyet söz konusu olup, maliyet unsurunun diğer birimlerde kullanılıyor olması halinde dolaylı maliyet gideri söz konusu olacaktır.
Maliyetlerin bu şekilde ikili bir ayrıma tabi tutulması, kullanılan unsurların dağıtımı ve maliyetin doğru olarak tespiti; özel inşaat işi yapanların, doğru bir maliyet muhasebesi sistemi oluşturması açısından önem taşımaktadır.
Yararlanılan Kaynaklar:
İnşaat Muhasebesi –Şükrü KIZILOT-Yaklaşım Yayınları 2000
İnşaat Muhasebesi – Mehmet ŞENLİK, Bıçaklar Kitapevi 2005
Maliyet Muhasebesi –Nalan AKDOĞAN, Gazi Kitapevi 2004