KATMA DEĞER VERGİSİ’NDE HİZMET İHRACATI İSTİSNASI
KATMA DEĞER VERGİSİ’NDE HİZMET İHRACATI İSTİSNASI
1. HİZMET İHRACININ KAPSAMI
KDVK’ nun 4. maddesinde hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olarak tanımlanmıştır. Böylece teslim ve teslim sayılan haller ile ithalat kapsamına sokulmayan işlemlerin tümünün hizmet sayılması ve vergilendirmede yasal bir boşluğun doğmaması sağlanmıştır.
Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise “Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir” denilmek suretiyle birinci fıkrada genel tanımı yapılan işlemlerin ne gibi şekillerde ortaya çıkabileceği belirtilmiştir. Ancak hizmetin sadece ikinci fıkrada sayılan şekillerde olacağını düşünmemek gerekir. Bunlara benzer işlemler de hizmet olarak kabul edilmelidir.
KDVK’ nun 5. maddesi ile vergiye tabi bir hizmetin işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılmasının hizmet sayılacağı hükme bağlanmıştır. Böylece “karşılıksız yararlanma” veya “yararlanma” veya “yararlananların niteliği” gibi nedenlerle tereddüt uyandırılabilecek bazı işlemlerin hizmet niteliğinde olduğu belirtilmiştir.
Hizmetler, nitelikleri gereği ithale ve ihraca konu olamazlar. KDV uygulaması açısından hizmet ihracı kavramı, “yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler” şeklinde anlaşılmalıdır (KDVK Md. 11/1-a)
1.1. Hizmetin İhracat istisnasına Konu Olabilmesi İçin Aranan Şartlar
Hizmetlerde, ihracat istisnasından faydalanılabilmesi için aşağıdaki dört şartın bir arada sağlanması gerekir:
l.l.l. Hizmet, Yurtdışındaki Müşteri İçin Yapılmış Olmalıdır
KDV Kanunu’nun l2/2. maddesine göre “yurtdışındaki müşteri” tabiri, ikametgahı, kanuni ve iş merkezi yurtdışında olan alıcılar ile yurtiçinde bulunan bir firmanın yurtdışında kendi adına müstakilin faaliyet gösteren şubelerini ifade eder.
Ancak uygulamada, ikametgahı, kanuni ve iş merkezi yurtdışında olan firma, Türkiye’de şube açmış ise bu şubeye verilen hizmetler, yurtiçindeki müşteriye verilen hizmet sayılmakta, bedeli döviz olarak tahsil edilmiş olsa dahi hizmet faturasında KDV gösterilmesi gerekmektedir.
Örnek vermek gerekirse, bir firma yurtdışında taahhüt işi yapan kendi şantiyesine, yahut bir başka Türk firmasının yurt dışındaki şantiyesine proje çizim işi yaptığında, yurtdışındaki müşteriye hizmet etmiş sayılır, Buna mukabil aynı iş Türkiye’de taahhüt işi alan bir yabancı firmanın bu taahhüdü ile ilgili olarak yapıldığında, ihracat istisnası sözkonusu olmaz.
1.1.2. Fatura ve Benzeri Belge Yurtdışındaki Müşteri Adına Düzenlenmelidir
Hizmete ilişkin fatura veya serbest meslek makbuzu, yukarıda tarifi yapılan yurtdışı müşteriye hitaben düzenlenmiş olmalıdır.
Bu şart, 26 no.lu KDV Genel Tebliği’nde yer almaktadır. Kanunda böyle bir şart aranmamakla beraber, hizmet yurtdışındaki müşteriye yapılmış ise faturanın veya serbest meslek makbuzunun da o müşteri adına düzenlenmiş olması gerekeceği tabiidir.
1.1.3. Hizmetin Bedeli Döviz Olarak Türkiye’ye Getirilmelidir
Kanunda böyle bir şart zikredilmemiştir. Öte yandan kambiyo mevzuatına göre, Türkiye’de yerleşik kişilerin hizmet karşılığı olarak elde et- tikleri dövizleri serbestçe tasarruf etme hakları vardır. Bu dövizlerin Türkiye’ye getirilmesi ve bozdurulması mecburi değildir.
Buna rağmen 26 no.lu KDV Genel Tebliği’nde “Yurtdışındaki müşteri için yapılan hizmete ait bedelin, Türkiye’ye döviz olarak getirilmesi zorunludur. İstisnadan yararlanacak olanın döviz alım bordrosu veya dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden, kambiyo mevzuatına göre geçerli diğer bir belge ile bunu tevsik etmesi gerekmektedir.” ifadesine yer verilmiştir.
Her ne kadar KDVK’ nun 11. maddesinin 2 no.lu bendinde Maliye Bakanlığı’na, ihracat istisnasına ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi verilmiş ise de, istisnadan faydalanmak için döviz getirme şartının ileri sürülmesini, usul ve esas belirleme yetkisi içinde mütalaa etmek mümkün değildir. Burada Bakanlık, bu şartı ileri sürmekle yetki aşımında bulunmuştur. Hal böyle olmakla beraber, cezalı tarhiyatla karşılaşmak istemeyen mükelleflerin, istisnaya tabi tuttukları hizmet bedellerini yurda getirmeleri gerekmektedir.
Eskiden (18 ve l9 no.lu KDV Genel Tebliğlerinde) istisnanın uygulanabilmesi için döviz alım belgesinin varlığı mutlaka istenirken, 26 no.lu KDV Genel Tebliği’nde döviz alım belgesinin yanı sıra, dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden kambiyo mevzuatına göre geçerli diğer bir belgenin de kabul edileceği şeklinde düzenleme yapılmıştır.
Bu belgenin, hizmet bedeli dövizin, döviz tevdiat hesabına gönderildiğine ilişkin banka dekontu olabileceği yolunda mukteza verilmiştir.
1.1.4. Hizmetten Yurtdışında Yararlanılmalıdır
12. maddenin 2/b bendine göre, bir hizmetin, ihracat istisnasına konu ola- bilmesi için aranan şartlardan biri de, hizmetten yurtdışında faydalanılmasıdır. Ancak, Kanunda hizmetten yurtdışında faydalanmanın ne anlama geldiği açıklanmamıştır.
Önceleri muhtelif yorumlara konu olan bu şart, 17 no.lu KDV Genel Tebliği’nde;
i. Fatura ve benzeri belge yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmişse ve
ii. Hizmet bedeli TPKK mevzuatı uyarınca bu müşteriler tarafından gönderilmişse,
hizmetten yurtdışında faydalanıldığının varsayılması şeklinde çözüme bağlanmış, iki yıl bu anlayışa göre devam eden uygulama, 26 no.lu KDV Genel Tebliğiyle değişikliğe uğramış, bir yıl sonra 30 no.lu KDV Genel Tebliği’nde kısmi bir değişiklik daha yapılmıştır.
Kısaca ifade etmek gerekirse 26 ve 30 no.lu KDV Genel Tebliğlerindeki yaklaşım şöyledir:
i. Şayet hizmet, yurtdışındaki müşterinin bizzat Türkiye’ye gelerek, fiilen burada faydalandığı bir hizmetse faydalanma Türkiye’dedir ve bu nedenle istisna uygulanmaz (Türkiye’de konaklama, Türkiye içinde ulaşım ve benzerleri),
ii. Hizmet, yurtdışındaki müşterinin Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili ise hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı kabul edilir, (İstisna uygulanmaz)
iii. İhracat komisyonları hizmet ihracı kapsamında mütalaa edilmekte, fakat ithalat komisyonları istisna dışında tutulmaktadır.
İstisnaya konu edilebilecek hizmet türlerinin belirlenmesine ilişkin olarak, hizmetten yurtdışında faydalanılması konusunda idare tarafından ileri sürülen bu görüş değişikliği şiddetli eleştirilere konu olmuştur. Tartışmalar ve uyuşmazlıklar halen devam etmektedir.
Aşağıda bölümlerde muhtelif hizmet türleri tek tek ele alınmış ve bu hizmetlerin ihracat istisnası karşısındaki durumu bilhassa hizmetten faydalanma yeri açısından irdelenmiştir.
Hizmet türlerine geçmeden önce hizmetten faydalanma yeri konusundaki kendi görüşümüzü özetle ifade etmek istiyoruz:
KDV uygulayan tüm ülkelerde kabul olunan (destination) ilkesine göre bir mal hangi ülkede tüketiliyorsa vergileme de o ülkede yapılır. Bu prensip Türk KDV uygulaması açısından da geçerlidir. Nitekim;
i. Türkiye’de tüketilen mal, üretildiği yer neresi olursa olsun Türkiye’de KDV’ye tabi tutulmakta yani ithalde ve Türkiye’de üretilip Türkiye’de tüketilen mallarda KDV alınmakta
ii. Üretim yeri Türkiye olsa dahi, mal Türkiye gümrük hattı dışına çıkarılmışsa o mal Türkiye tarafından vergilenmemekte, yurtdışı edilen mal KDV yükünden tamamıyla arındırılmaktadır.
Maddi niteliği, gümrüklemeye konu oluşu nedeniyle, mallarda tüketim yerinin tespiti bakımından sorun yoktur.
Hizmet şeklindeki işlemlerde tüketime tekabül eden kavram “hizmetten faydalanma”dır.
Bazı hizmetlerde faydalanmanın nerede vuku bulduğu açıkça bellidir. Mesela İstanbul’daki bir otelde yemek yiyen ve geceleyen şahsın konaklama hizmetinden Türkiye’de faydalandığı kuşkusuzdur. Fakat istifade yeri net olarak tespit edilmeyen bazı hizmetlerde KDV’nin hizmeti yapanın bulunduğu ülke tarafından mı yoksa müşterinin bulunduğu ülke tarafından mı alınacağı konusunda sorun vardır.
Bu sorunla yıllar önce karşılaşan AT ülkeleri uzun tecrübelerden sonra bazı prensipler belirlemek suretiyle meseleyi çözmüşler, hatta bu prensipler yeknesak olarak tüm AT ülkelerinde uygulanmak üzere direktif haline getirilmiştir. AT ülkelerinin bunca yıllık tecrübeden sonra karar kıldıkları anlayış aynen uygulanırsa böyle bir çözüm şekline kimsenin itirazı ola- mamalıdır. Kaldı ki AT ülkelerindeki anlayış KDV Kanunumuza uygundur, en azından aykırı değildir.
AT ülkeleri tarafından benimsenen anlayış, özetle şöyledir: Prensip olarak;
Hizmeti yapan hangi ülkede mukimse, şube faaliyetleri açısından, şube hangi ülkede ise, hizmet o ülkede yapılmış ve hizmetten o ülkede istifade edilmiş sayılır, vergilemenin de o ülke tarafından yapılması gerekir (Bu ilke kapsam belirlemektedir ve Türk KDV uygulaması açısından aynı esas geçerlidir).
İstisna edilen hizmetlere gelince; Hizmetin fiziken başka bir ülkede icra olunduğu açıkça belli ise (destination) ilkesi gereği olarak o hizmetin, icra olunduğu ülkede vergileneceği varsayılır ve sözkonusu hizmet KDV’den istisna edilir.
Mesela;
i. Hizmet başka bir ülkedeki gayrı menkulün içinde veya o gayrı menkule ilişkin olarak icra ediliyorsa,
ii. Başka bir ülkede taşıma, yükleme-boşaltma işi yapılıyorsa,
iii. Başka bir ülkede, kültürel, artistik, sportif, ilmi, eğitimsel, eğlence konulu hizmetler veriliyorsa,
bu ve benzeri hizmetler KDV’den müstesnadır.
Hizmetten nerede faydalanıldığı kesin olarak bilinemeyen hallerde ve marka, lisans, telif hakkı, patent vb. temini, ilan, reklam, müşavere, mümessillik, mühendislik, muhasebe, bankacılık (kasa kiralama hariç) sigortacılık, personel temini ve benzeri hizmetlerde, müşterinin bulunduğu ülke, hizmetten faydalanılan yer olarak kabul edilir ve KDV istisnasına tabi tutulur.
Dileğimiz, hangi hizmetlerin ihracat istisnasına konu edileceğinin tespitinde, AT ülkelerinde benimsenen, yukarıda açıkladığımız anlayışa uygun yorum tarzının geçerli kılınmasıdır.
Konuyu noktalamadan önce belirtmek isteriz ki, Türkiye toprakları üzerinde olmakla beraber free-shop, serbest bölge gibi gümrük hattı dışı yerlere yönelik hizmetlerde, diğer üç şart sağlanmak kaydıyla ihracat istisnası uygulanmalıdır. Çünkü bu yerler, vergisel açıdan Türkiye dışı sayılmaktadır.
1.2. Muhtelif Hizmetlerin İhracat İstisnası Karşısındaki Durumu
1.2.1. İthalata İlişkin Komisyonlar
26 no.lu KDV Genel Tebliğiyle ileri sürülen anlayışa göre, Türkiye’ye ithal edilecek mallara müşteri bulunması ve ithalata ilişkin olarak malı ihraç eden firmaya yapılan sair hizmetler, KDV’den müstesna değildir. İstisna uygulatılmamasının gerekçesi olarak İdare tarafından gösterilen husus, malların Türkiye’de tüketilecek olmasından hareketle hizmetten faydalanmanın da Türkiye’de olduğu varsayımıdır.
Gerçekte, ithal edilmiş veya edilecek olan mallara müşteri bulma hizmeti karşılığında, malı satan yurtdışındaki firmadan alınan komisyonlar KDV istisnasına tabi tutulmalıdır.
Çünkü;
i. Tavassut hizmetleri faydalanma yeri fiziken ve net bir şekilde belirlenemeyen hizmetler arasındadır. Bu itibarla AT ülkelerindeki anlayışa uygun olarak ve müşterinin yurtdışında olduğu dikkate alınarak bu hizmetlerin istisna kapsamında düşünülmesi gerekir. Aksi halde komisyonu ödeyecek olan müşteri ayrıca KDV öde- meyi reddedeceği için, hizmeti yapan mükellef hasılatın bir kısmını KDV olarak tediye etmek zorunda kalır. Nitekim 26 no.lu KDV Genel Tebliğine uyan komisyoncular bu duruma düşmektedir.
ii. Söz konusu komisyonlar, komisyonu ödeyenin bulunduğu ülkede KDV’ye tabi tutulabildiği için vergi mükerrerliği doğmaktadır. Ülke farklılığı dolayısıyla bu KDV’nin karşı ülkede indirim ve iade konusu yapılması mümkün değildir. Ancak yurtdışındaki firma kendi ülkesinde bu hizmet için ödediği KDV’yi mal ihracı nedeniyle geri alabilmişse bu mükerrerlik ortadan kalkabilir.
iii. Mükerrerlik malın ithalinde yeniden baş göstermektedir. Çünkü yabancı firmanın ödediği komisyon malın maliyetine, dolayısıyla fiyatına eklenecek böylelikle komisyon ücreti, ithal aşamasında ve mal bedeli beyanında bir kez daha KDV’ye tabi olacaktır. Böylelikle Türkiye, aynı işlem üzerinden iki kere KDV tahsil edecektir.
Hizmetten faydalanma olayının nerede meydana geldiği üzerinde fikir yürütmek gerekirse şöyle düşünülmesi daha isabetli olur:
Türkiye’ye mal ithalinde, malı gönderenin Türkiye kaynaklı hasılat elde ettiği doğrudur.
Ancak hasılatın Türkiye kaynaklı oluşu gelirin Türkiye’de elde edildiği anlamına gelmez. Bu satıştan sağlanan kazanç Türkiye’de vergilenemediğine göre Türkiye’ye yapılan ihracatın ihracatçıya sağladığı fayda (gelir) ihracatçının bulunduğu ülkede tezahür etmektedir. Satılan malın tüketildiği yerin başka bir ülke oluşu ihracatçının bu işlemden faydalandığı yeri değiştirmez. Mala müşteri bulunması şeklindeki işlem yabancı firmanın satışını, dolayısıyla gelirini artırdığına göre gelirin elde edildiği ülke aynı zamanda hizmetten faydalanılan yerdir.
İthalat komisyonlarının, ithalatın türevi olduğu yolundaki görüş doğru değildir. Zira, malı Türkiye’de satan yabancı firma mal faturasından ayrı olarak, bu malla ilgili ikinci bir fatura (mesela fiyat farkı faturası) gönderirse bu ikinci fatura ithal bedelinin türevi olarak nitelenebilir ve KDV aranabilir.
Danıştay önceleri bu tür komisyonları KDV’den müstesna olduğu yönünde kararlar vermiş, sonradan 26 no.lu KDV Genel Tebliği’ndeki anlayışa paralel olarak, bu komisyonların istisna kapsamına girmeyeceğini öngören kararlar vermeye başlamıştır.
1.2.2. Mümessillik Faaliyetleri
Yabancı firmalara verilen mümessillik hizmetlerinde bu hizmet, yabancı firmanın Türkiye ile ilgili işlerini konu almaktaysa hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı varsayılmakta ve istisna uygulatılmamaktadır.
1.2.3. İhracat Komisyonları
Türk ihraç mallarının temini ve gönderilmesi ile ilgili olarak yurt dışındaki firmalardan alınan komisyonlar 26 no.lu KDV Genel Tebliği’nde, bu hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı ileri sürülerek ihracat istisnası dışında mütalaa edilmiştir. Sonradan 30 no.lu KDV Genel Tebliği’nde, ihraç mallarının yurtdışında tüketildiği ve bu nedenle hizmetten yurtdışında faydalanıldığı gerekçesiyle ihracat komisyonlarının istisnaya konu olabileceği belirtilmiştir. İstisnadan faydalanabilmek için diğer üç şartın da yerine getirilmiş olması gerekmektedir.
1.2.4. Mühendislik Hizmetleri ve Diğer Teknik Hizmetler
Bu hizmetlerde de hizmetten nerede faydalanıldığı konusu üzerinde durulmakta şayet hizmet yabancı firmanın Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili ise, diğer üç şart yerine getirilmiş olsa bile istisna uygulatılmamakta, hizmet yabancı firmanın Türkiye dışındaki faaliyetleri ile ilgili ise, diğer şartlar sağlanmak kaydıyla istisna tatbik edilebilmektedir.
Mesela bir Alman firmasına, Rusya’da üstlendiği taahhüt işi ile ilgili teknik hizmet verilmişse, faturanın yurtdışındaki bu firma adına düzenlenmesi, hizmet bedelinin de Türkiye’ye getirilmesi şartıyla, söz konusu hizmet, ihracat istisnasına konu olabilmektedir. Aynı hizmet Alman firmasının Türkiye’de üstlendiği iş ile ilgili ise, fatura yurtdışındaki firma adına kesilse ve döviz getirilse dahi hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı gerekçesiyle istisna uygulatılmamaktadır. (26 no.lu KDV Genel Tebliği).
Esasen, teknik hizmet, bir gayrı menkulle bağlantılı ise yukarıdaki anlayış doğrudur. Gayri menkulle bağlantılı değilse ihracat istisnası uygulanmalıdır.
1.2.5. Turizm Hizmetleri
Yerli veya yabancı tüm turistlere Türkiye’de verilen konaklama, yurtiçi ulaşım, yeme-içme, gezdirmek, eğlendirme ve benzeri hizmet, hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı için KDV istisnasına konu edilemez.
Ancak yabancı turizm firmalarının Türkiye’ye göndereceği turistlerle ilgilenilme hizmeti mukabilinde yabancı firmadan alınacak ücret ihraç edilmiş hizmet bedeli sayılmakta ve istisnaya konu olabilmektedir.
26 no.lu KDV Genel Tebliği’nde verilen 3 no.lu örnek şöyledir:
“Türkiye’de yerleşik olan ve seyahat acentalığı yapan (B) A.Ş. yurtdışında bulunan bir seyahat acentasının gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. Bu mükellef, söz konusu hizmeti karşılığında, 15.000.000 lira para almıştır. Türkiye’deki seyahat acentası aldığı bu paranın 13.500.000 liralık kısmını, turist grubunun Türkiye’deki konaklama, yeme-içme gibi masraflarında kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine 1.500.000 lira kalmıştır.
Bu durumda bu mükellef yabancı seyahat acentasına 1.500.000 liralık hizmette bulunmuştur. Bu hizmetten yabancı seyahat acentası yararlandığından bu tutara Katma Değer Vergisi uygulanmayacak ve hizmet ihracatı kapsamından işlem yapılacaktır.
Ancak, adı geçen mükellefin turist grubuna Türkiye’de verdiği yeme- içme, konaklama gibi hizmetlerden Türkiye’de yararlanıldığından, bu hizmetler vergiye tabi tutulacaktır. Dolayısıyla turist grubuna verilen yeme- içme, konaklama gibi hizmetler için genel esaslara göre hesaplanan Katma Değer Vergisinin ödeneceği tabiidir.
Bu mükellef, yabancı seyahat acentasına verdiği sözkonusu hizmetlere ait keseceği faturada, vergiden müstesna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler için ayrı ayrı fatura da düzenlemesi mümkün bulunmaktadır.”
Bu anlayış Danıştay tarafından da benimsenmiştir. (Danıştay 7. Dairesi’nin 22.3.1988 gün ve E. 1987/4610; K: 1988/796 sayılı kararı)
40 no.lu KDV Genel Tebliği’nde, turistlere yurtdışında verilen turizm hizmetlerinde, hizmet bedellerinin yurtdışındaki maliyetlere tekabül eden kısmının KDV’ye tabi olmadığı, bakiye bedel üzerinden KDV hesaplanması gerektiği belirtilmekle beraber, sözkonusu tebliğde tur müşterisinin Türkiye’de olduğu farz edilmiş tur müşterisinin yurtdışında mukim olması halinde bu bakiye bedelini ihracat istisnasına konu olup olmayacağı üzerinde durulmamıştır. Gerçekte, Türkiye dışındaki ülkelere yapılan tura katılanlar yurtdışında mukim iseler tur ücretinin tamamı KDV dışında tutulmalıdır. Ancak bunun için tura katılanın yurtdışında mukim olduğunun ve tur be- delinin Türkiye’ye getirildiğinin tevsiki istenebilir.
1.2.6. Müşavere Hizmetleri
Maliye Bakanlığı’nın yayınladığı bir muktezada, yabancı firma tarafından Türkiye’de yaptırılan pazar araştırması hizmetinin ihracat istisnasına konu olamayacağı belirtilmiştir. Görüldüğü gibi İdare, yabancı firmaların Türkiye’de yaptıkları, hatta yapmayı düşündükleri işlerle ilgili tüm hizmetleri, hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı gerekçesiyle istisna kapsamı dışında görmektedir.
Yukarıdaki 1.1.4 no.lu bölümde açıkladığımız gibi müşavere hizmetlerinde diğer şartlar sağlanmakta ise, faydalanmanın, müşterinin bulunduğu ülkede gerçekleştiği kabul edilmeli ve hizmetin istisnaya konu olup olmayacağı bu esasa göre kararlaştırılmalıdır. Konu ile ilgili diğer hususlar şöyle sıralanabilir;
i. istisnanın uygulanıp uygulanmayacağının tespitinde, müşavere hizmetinin, müşterinin Türkiye’deki işleri ile ilgili olup olmadığı ölçüsü esas alındığında, tatbiki planda güçlük çıkar. Çünkü GVK’ nun 51. maddesindeki anlayışa göre, hizmeti yapan mükellef yaptığı hizmetle ilgili olarak sadece müşterisinin isim veya unvanını ve aldığı ücreti açıklamak durumundadır. Verdiği mütalaanın mahiyetini açıklamaya zorlanamaz.
ii. Meselenin sorunsuz ve AT ülkelerindeki anlayışa paralel şekilde çözümü için, hizmetten faydalanılan yerin müşterinin bulunduğu ülke olarak peşinen kabulü zorunludur.
Danıştay Yedinci Dairesi’nin 22.10.1986 tarih ve E. 1986/342 ve K.1986/2391 sayılı kararında şu cümlelere yer verilmiştir:
“Yükümlünün yurtdışındaki müşterisine vermiş olduğu müşavirlik hizmetinin, mahiyeti itibariyle Türk vergi mevzuatı ile ilgili düşünce bildirmek, idare ve yargı organlarında, yurtdışındaki müşterisinin haklarını savunmak konusunda yardımcı olmak, bütün bu işlerle ilgili dilekçeleri düzenlemek, vermek, izlemek şeklinde yerine getirildiği ve sonunda yurtdışındaki müşterisinin Türk vergi mevzuatına göre vergilendirilmesine olanak bulunmadığı ile ödenmiş olduğu vergilerin iadesinin sağlandığı dosyanın incelenmesinden anlaşılmaktadır.
3065 sayılı kanunun 12/2-b maddesinde, “Hizmetten yurtdışında faydalanılması” öngörülmüştür. Yükümlünün vermiş olduğu müşavirlik hizmeti, mahiyeti yukarıda açıklandığı üzere fiilen yurtiçinde verilmekle bir- likte, bu hizmetin ayrılmaz bir parçası olan sonuçtan, yurtdışında bulunan müşteri, yine yurtdışında fayda sağlamaktadır.
Kaldı ki, yurtdışında faaliyette bulunan bir yabancı mali müşavirin, aynı hizmeti, yurtiçinde verdiği ve tahakkuk eden müşavirlik ücretini yurt- dışında tahsil ettiği düşünüldüğünde, herhangi bir şekilde Katma Değer Vergisi tevkifatı sözkonusu olmadığına göre, 3065 sayılı kanunun 1 l. maddesi ile istisna kapsamına alınan “Yurtdışındaki müşterilere yapılan hizmetlerin” yurtiçinde bu ve benzeri şekillerde faaliyet gösteren yükümlülerin rekabet gücünün artırılması, himaye edilmesi ve bu suretle yurda döviz kazandırılması gibi hususların gözetilmesi amacına yönelik olarak vergiden müstesna tutulduğunu ortaya koymaktadır.”
Ancak bu karar, 17 no.lu KDV Genel Tebliği’nin yürürlükte olduğu dönemde verilmiş olup, 26 no.lu KDV Genel Tebliği’nden sonra Danıştay’ın da bu konuda görüş değiştirmiş olması muhtemeldir. Çünkü Danıştay, önceleri ithalat komisyonlarında ve mümessillik hizmetlerinde, hizmetten yurtdışında faydalanıldığını kabul etmişken daha sonra (26 no.lu KDV Genel Tebliğine de atıfda bulunarak) aksi yönde kararlar vermeye başlamıştır.
1.2.7. Gösterim Amacıyla Yurtdışına Film Gönderilmesi
Konu ile ilgili bir mukteza da şu açıklamalara yer verilmiştir:
“Başbakanlık Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığının 23.08.1985 günlü yazısıyla Bakanlığımıza intikal eden ilgide kayıtlı dilekçenizde, yapımcısı Gülşah Film olan firmanız tarafından “Almanya Acı Vatan” filminin gösterim hakkının Yugoslav Televizyonu 1500 ABD doları karşılığı satıldığı, bu amaçla filmin pozitif kopyasının 6 aylık geçici bir süre için Yugoslavya’ya gönderildiği, bu geçici ihracat nedeniyle gümrük idaresine serbest ihracat beyannamesi ve noter tasdikli fatura verilmeyip sadece filmin kopya kıymetini belirten bir “deklare fatura” verildiği, vergi dairesinin yapımcı firmaya ödenen Katma Değer Vergisi’nin iadesi için bu belgeleri ye- terli görmediği belirtilerek, bu ihracat işlemi nedeniyle yüklenilen vergilerin nasıl geri alınabileceği sorulmaktadır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimleri ile yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler istisna kapsamına alınmış, aynı kanunun 32. maddesine göre de bu işlemlerle ilgili olarak yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılabileceği, indirilmeyen kısmın ise mükellefe iade edileceği hükme bağlanmıştır.
Gösterim hakkı satılan filmin, gösterim amacıyla geçici bir süre için yurtdışına gönderilmesi mal değil hizmet ihracı niteliğindedir. 1500 ABD doları Yugoslav Televizyonu tarafından filmin pozitif kopyasının satın alınması için değil filmin gösterim hakkı karşılığında ödenmektedir. Nitekim pozitif kopya gösterimden sonra iade edilmektedir.
Hizmet ihracı niteliği taşıyan bu işlem dolayısıyla yüklenilen vergiler, sözü edilen kanunun 32. maddesi gereğince firmanıza iade edilebilecektir. Bu iade işleminde mal ihracatında iade esaslarını düzenleyen 4 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’ndeki şartlar aranmayacaktır. İade işleminin yapılabilmesi için Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın geçici ihraca izin veren yazısı, Merkez Bankası’nca düzenlenen döviz alım belgesi ve geçici ihraçla ilgili gümrük çıkış beyannamesinin vergi dairesine ibrazı yeterli olacaktır.”
Bir başka muktezada ise, gösterim amacıyla yurtdışına film gönderilmesinin hizmet ihracı olduğu, bu nedenle KDV beyannamesine GÇB eklenmesine gerek bulunmadığı belirtilmiştir.
1.2.8. İhraç Mallarına İlişkin Gözetim Hizmetleri
Konu ile ilgili bir muktezada şu açıklamalara yer verilmiştir:
“Adı geçen şirketin, 26 Seri No.lu Genel Tebliğin öngördüğü şartları taşıyan ve Türkiye’de yerleşik olmayan yabancı firmalara vereceği gözetmenlik hizmeti “hizmet ihracı” kapsamında Katma Değer Vergisinden istisnadır.
Ancak, sözkonusu gözetmenlik hizmetinin yurtiçindeki bir firmaya verilmesi durumunda ise, bu hizmete Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesine göre vergi uygulanacaktır.
Öte yandan yurtiçindeki firmalara verilen gözetmenlik hizmetinin, Kanununun 16/1-c maddesinde yer alan rejimler çerçevesinde ifa edilmesi halinde ise, söz konusu hizmete anılan madde gereğince Katma Değer Vergisi uygulanmayacaktır.”
İhraç mallarına yönelik gözetim hizmetlerinin, ihracat teslimlerine ilişkin hizmet sayılması (KDVK Md. 1 1/1-a) da mümkündür.
1.2.9. İrtibat Bürolarınca Yürütülen Hizmetler
Yabancı firma veya kuruluşlar için, pazar araştırması, bilgi toplama, temas sağlama, haberleşme ve irtibat noktası oluşturma gibi amaçlarla Türkiye’de açılan büroların KDV karşısındaki durumları tartışmalıdır.
Bir görüşe göre bu büroların faaliyetleri KDV’ye tabidir ve KDV’nin matrahı da, büroyu açan firma veya kuruluşun büronun masraflarını karşılamak üzere yurtdışından gönderdiği paralardır. Bu görüşe katılamıyoruz. Çünkü irtibat büroları hiçbir ticari faaliyet gösteremezler ve Ticaret Siciline kaydolunmazlar. Büroyu açan firma veya kuruluşun yurtdışında ticari faaliyette bulunuyor oluşu, bu büronun ticari çerçevede faaliyet gösterdiği anlamına gelemez. Aksi anlayışa göre resmen büro açmaksızın, Türkiye’ye müteaddit defalar eleman göndermek suretiyle irtibat hizmetlerinin bu elemana gördürülmesi durumunda da o elemanların seyahat masrafları üzerinden KDV alınması gerekir. Kaldı ki irtibat bürosu, ilgili kuruluşun bir departmanı hüviyetinde olup, ticari organizasyon niteliği yoktur.
Başka bir anlatımla, irtibat büroları tarafından yürütülen hizmetlerin KDV kapsamına girmediği, dolayısıyla sözkonusu hizmetlerin KDV dışında tutulmaları için istisna hükmüne ihtiyaç bulunmadığı görüşündeyiz. Fakat uygulamada, irtibat bürolarınca yürütülen hizmetlerin, KDV kapsamında bulunduğunu iddia edenlerden bir kısmının daha da ileri giderek bu hizmetlerin, büroyu kuran yabancı firmanın Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgili olduğu (dolayısıyla hizmetten Türkiye’de faydalanıldığı) varsayımından hareketle, büro hizmetlerinin ihraç istisnasına da konu olamayacağını savundukları görülmektedir.
1.3. Hizmet İhracına İlişkin Faturanın Düzenlenmesi
Hizmet faturasının yurtdışındaki bir firma adına düzenlenmesi, ihracat istisnasından yararlanabilmek için aranan şartlardan biridir.
Hizmet bedelinin döviz olarak tahsili ve bu bedelin yurda getirilmesi de aranan şartlardan biri olduğundan faturanın normal olarak yabancı para ile düzenlenmesi gerekir. Her ne kadar bize göre faturanın TL üzerinden tanzimi istisnayı etkilemez ise de, uygulamada sorun çıkmaması bakımından ihraç istisnasına konu olan faturada hizmet bedelinin yabancı para ile belirtilmesi tavsiye edilir.
1.4. Hizmet İhracı Bulunan Aya Ait KDV Beyannamesinin Tanzimi
İhracat istisnasına konu hizmetin yapıldığı (çoğu hallerde hizmet faturasının kesildiği) aya ait KDV beyannamesinin hazırlanmasında;
i. Hizmet bedeli (bedelin, fatura tarihindeki TCMB döviz alış kuruna
göre TL karşılığında) 24. satırda diğer işlem bedellerine dahil edilmek suretiyle gösterilir. Aynı rakam 25 no.lu satırda yer alacak toplama dahil edilmek suretiyle KDV matrahının hesabında işlem bedelleri toplamından indirilir.
ii. İstisnaya konu olacak hizmetle ilgili olarak yüklenilen KDV’ler indirilir. Beyannamenin 57 no.lu satırında rakam varsa ve mükellef isterse, “iadesi gereken Katma Değer Vergisine ait bildirim”in ilgili satırlarını doldurmak suretiyle, 25. satırda gösterdiği hizmetlere ilişkin olarak yüklendiği KDV’lerin iadesini isteyebilir.
iii. İade istenmesi mecburi değildir. yani 57 no.lu satırda rakam bulunmasına rağmen mükellef ek bildirimi doldurmamak suretiyle iade tutarının devir olan KDV haline gelmesini sağlayabilir ve yüklenilen KDV’nin giderilmesi, gelecek aylarda, devir olan KDV’nin indirimi suretiyle gerçekleşebilir.
iv. KDV iadesi istenmiş olsun olmasın, beyannameye hizmet ihracına ilişkin fatura fotokopileri yahut 30 no.lu KDV Genel Tebliğine uygun fatura listesi eklenir. Dövizin getirildiğini gösteren belgeler ise, inceleme halinde ibraz edilmek üzere mükellef tarafından saklanır.
1.5. Hizmet ihraç Edenlerin Nakden KDV İadesi Almak veya İade Haklarını Başka Vergi Borçlarına Mahsup Suretiyle Kullanabilmek İçin İbraz Etmeleri Gereken Belgeler
1.5.1. Dilekçe
İade talebi ihtiva eden her KDV beyannamesi için ayrı dilekçe verilir. İadenin ne suretle alınmak istendiği bu dilekçede belirtilir ve dilekçeye aşağıdaki belgeler eklenir.
1.5.2. Döviz Alım Belgesi veya Dövizin Getirildiğini Gösteren Bir Başka Belge
Hizmet karşılığı olarak gelen döviz bozdurulmuşsa, döviz alım belgesinin, bozdurulmamışsa dövizin getirildiğini gösteren bir başka belgenin dilekçeye eklenmesi gerekir. Bu belgeler ile faturanın irtibatı bir şekilde kurulabilmelidir
1.5.3. İhraca Konu Hizmet Faturalarının ve KDV Yüklenimlerine İlişkin Faturaların Fotokopileri Yahut Bunların Listeleri
Bu fotokopilerin yahut 30 no.lu KDV Genel Tebliğine göre hazırlanan listelerin dilekçeye eklenmesi gerekir. Hizmet faturaları açısından sorun yoktur. Fakat KDV yüklenimleri ile ilgili faturalarda, ibraz güçlüğü çıkabilir. Çünkü çoğu hallerde hizmetlerde, imal olunan malın ihracında olduğu gibi hasılatla direkt ilgili belli bir fatura ile irtibat sağlanamayabilir. Başka bir anlatımla, hizmet, mükellefin tüm organizasyonunun katkısı ile icra edilmiş olabilir. Bu nedenle, hizmet ihracında KDV yüklenimlerine ilişkin belge istenmemelidir. Nitekim imal ettiği malı doğrudan ihraç edenler veya ihraç kaydıyla teslim edenlerden alış faturası örneği veya listesi istenmemektedir. Hizmetleri de, mal imali gibi düşünmek ve hizmet faturası örneği (yahut listesi) ile yetinmek gerekir.
Ancak mükelleften, iadesini istediği KDV’nin, hizmetle ilişkisini kurması ve hesap tarzını izah etmesi istenebilir. Bu konuda belli bir kural yoktur. Uygulamada iade talebini değerlendiren memurun anlayışına göre değişkenlik gösterebilmektedir.
1.5.4. 100.000.000 Lirayı Aşan Nakit Taleplerinde Teminat Mektubu
İade tutarının her bir dönem için 100.000.000 lirayı aşması halinde aşan kısım kadar teminat mektubu verilmesi (aksi halde inceleme sonuçlanıncaya kadar beklenmesi) gerekmektedir. KDV alacağının vergi borçlarına mahsubu istenmişse prensip olarak teminat mektubu verilmesine gerek yoktur. Mahsup dilekçesinin ve yukarıda yazılı belgelerin, mahsubu istenen verginin vadesinden önce Vergi Dairesine verilmiş olması yeterlidir.
1.5.5. YMM Tasdik Raporu
Hizmet ihracından kaynaklanan KDV iade mahsup işlemlerinin YMM Tasdik Raporu ibraz edilerek yaptırılması mümkündür.
Hizmet ihracında bulunan mükellefler KDV iadesi istemek mecburiyetinde değildir. Bu mükellefler isterlerse ek bildirim vermemek veya ek bildirimde hizmet ihracı ile ilgili rakam belirtmemek suretiyle iade tutarının devrolan KDV haline gelmesini sağlayabilirler.
1.6. Hizmetin, 11. Maddeye Göre mi, Yoksa, 13,14,15,16 veya 17. Maddeye Göre mi İstisnaya Konu Edileceği
Öyle hizmetler vardır ki, bir yandan 11. maddeye göre istisnaya konu olabilirken, öte yandan bir diğer istisna hükmünün kapsamına da girebilir. 11, 13, 14, ve 15. maddelerde yer alan istisnalar yapısal benzerlik gösterdiği (tam istisna konusu olduğu) için bunlar arasındaki karışmanın önemi yoktur. Fakat 16 ve 17. maddedeki istisna farklı karakterde olduğu (yani indirim ve iadeye müsaade edilmediği) için, hizmetin ilk gruba göre mi yoksa ikinci gruba göre mi istisnaya konu olacağı önem taşımaktadır.
Konuyla ilgili mukteza aşağıya alınmıştır:
“İlgide kayıtlı dilekçeleriniz ile, şirketinizin fabrika ve terminal tesislerinin bulunduğu Adana-Ceyhan sınırları içerisinde, iskele ve terminal tesislerinde üçüncü kişilerin yüklerine yükleme, boşaltma, stoklama, aktarma gibi terminal hizmetleri ile fason torbalama hizmeti de verdiği belirtilerek yapılan bu hizmetlerin hizmet ihracı kapsamına girip girmeyeceği hususunda tarafınıza bilgi verilmesi istenilmektedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin 1/a fıkrasıyla ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler vergiden istisna edilmiştir.
Aynı kanunun 12/2. fıkrası uyarınca da bir hizmetin yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için anılan kanuna ilişkin 26 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği gereğince 1.1.1988 tarihinden geçerli olmak üzere aşağıdaki dört şartın birlikte gerçekleşmiş olması zorunludur:
1- Hizmet, Türkiye’de yurtdışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
2- Fatura ve benzeri nitelikteki belge yurtdışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
3- Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
4- Hizmetten yurtdışında yararlanılmalıdır.
Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/b maddesiyle deniz ve hava taşıma amaçları için liman ve hava meydanlarında taşıma araçları için yapılan hizmetler Katma Değer Vergisi’nden istisna edilmiştir. Sözkonusu istisna liman işletmeleri ve diğer gerçek ve tüzel kişiler tarafından seyrü sefere ilişkin olmak üzere ifa edilen her türlü hizmeti kapsamaktadır.
Söz konusu madde gereğince yabancı gemilerin, Türk Limanlarına uğramaları ve boğazlardan transit girişleri dolayısıyla verilen acentelik, koruyucu acentelik, gözetim hizmetleri ile komisyon, primaj, simsarlık gibi ödemeler vergiye tabi tutulmayacaktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/c maddesine göre transit, aktarma, gümrük antreposu, geçici depo, gümrük sahası, serbest bölge rejimlerinin uygulandıkları mal ve hizmetler Katma Değer Vergisi’nden istisna edilmiştir. İstisna söz konusu rejimler çerçevesinde yapılan yükleme, boşaltma, tartı, aktarma, taşıma, hamaliye ve benzeri hizmetlere uygulanacaktır. Diğer bir deyişle Katma Değer Vergisi’ne tabi olmayacaktır.
Buna göre;
1- Transit, aktarma, gümrük antreposu, geçici depo, gümrük sahası, serbest bölge rejimleri çerçevesinde verilen hizmetlerin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16/c maddesi kapsamında değerlendirildiğinden hizmet ihracı olarak değerlendirilmesi mümkün değildir.
2- Transit, aktarma, gümrük antreposu, geçici depo, gümrük sahası, serbest bölge rejimlerinin uygulandığı mal ve hizmetler nedeni ile bu sahadaki işlemler nedeniyle herhangi bir şeklide Katma Değer Vergisi yüklenilmesi halinde yüklenilen Katma Değer Vergisi indirim veya iade konusu değildir. Kanunun 30/a maddesi gereğince olayın özelliğine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.”
Dikkat edilirse bu muktezada, soruya konu hizmetin 16/c maddesine göre KDV’den müstesna olduğu ve bu nedenle ihraç istisnasına konu edilemeyeceği belirtilmektedir. Halbuki bizim anlayışımıza göre bu olayda hizmet yurtdışındaki müşteriye verilmiş ise bu hizmetin ihraç istisnasına konu edilmesi gerekir. Başka bir anlatımla bir hizmetin birden fala maddeye göre istisnaya konu olabilmesi mümkündür ve böyle bir durumda hangi maddenin tatbiki mükellef lehine sonuç veriyorsa istisnanın da o maddeye göre tatbiki gerekir.
Kaynaklar:
1- Yılmaz Özbalcı, KDV Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara, 1987
2- Mehmet Maç, KDV Uygulaması, Geliştirilmiş, Güncelleştirilmiş 2. Baskı, İstanbul, Nisan 1994
3- Aykon Doğan, KDV Açıklaması ve Yorumu Ankara, 1985
4- Metin Duran, “Hizmet İhracının KDV Karşısındaki Durumu” Vergi Sorunları Dergisi, Yıl:10, Sayı: 1991/6, İstanbul.
5- İrfan Ermin, “Katma Değer Vergisi Uygulamaları:Hizmet İhracat İstisnası”, Maliye ve Sigorta Yorumları, Yıl:3, Sayı:59-60
6- Özcal Korkmaz, “Katma Değer Vergisinde Hizmet İhracatı İstisnası”, Maliye ve Sigorta Yorumları, Yıl:2, Sayı:32
7- Kadir Toy, “Katma Değer Vergisinde İstisnalar” Vergi Dünyası, Sayı:43, Mart, 1985