Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşlerinde Ortak Giderlerin Dağıtılması
YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARIM İŞLERİNDE
ORTAK GİDERLERİN DAĞITILMASI
I- GİRİŞ:
İnşaat işleri, taahhüde bağlı olarak yapılan yıllara yaygın inşaat ve onarım işleriyle özel inşaat işleri olarak ikiye ayrılmaktadır.
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri taşıdığı nitelik itibariyle bu genel hükümler dışında ayrı bir vergilendirme rejimine tabi tutulmuştur.
Yılla sari inşaat ve onarım işleri GVK 42-44’ üncü maddesinde düzenlenmiş olup, kar veya zarar işin bittiği yılda tespit edilmektedir. İşin bittiği yıldan kasıt geçici kabule tabi olarak yapılan sözleşmelerde, geçici kabulün yapıldığı, diğer hallerde ise inşaatın teslim edildiği yıl olarak kabul edilmesi gerekir.
Özel inşaatlar 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tespitine dair genel hükümleri paralelinde vergilendirilmektedir.
Özel inşaatlar tamamlanıp satıldıkça, verginin konusunu oluşturacaktır.
Yıllara yaygın inşaat işlerinde işin bitimi önemlidir. Buna karşın işin devam ettiği yıllarda da bir takım dönem sonu işlemlerinin yapılması gerekmektedir.
Yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde işi yapan işletmenin dönem sonunda yapmış olduğu müşterek genel giderleri ve amortismanları dağıtması gerekmektedir.
II- MÜŞTEREK GENEL GİDERLERİN DAĞITILMASI
Müşterek genel giderler kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan giderlerdir.
Müşterek genel giderlerin özelliği bu giderlerin işletmenin devamı için yapılması ve hangi işle ilgili olarak yapıldığının bilinmemesidir.
Özellikle birden fazla inşaat ve onarım işi yapan işletmeler için bu giderlerin dağıtımı önem arz etmektedir.
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde ortak genel giderden söz edilebilmesi için ortada birden fazla inşaat ve onarma işinin ya da bir inşaat ve onarma işi ile birlikte başka bir faaliyetin olması gerekir.
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin vergilendirilmesiyle ilgili olarak Gelir Vergisi Kanununda yer alan hükümlerin ana esprisi her inşaat ve onarma işiyle ilgili giderlerin tespit edilebileceği ölçüde, o inşaat ve onarma işiyle ilgilendirilmesidir.
Ne var ki, birden fazla inşaat ve onarma işinin bir arada veya başka bir işle beraber yürütülmesinde öyle giderler vardır ki, bu giderler firmanın tüm işlerine ait ortak nitelikli giderlerle ilgilidir. Ortak genel giderler olarak tanımlanan bu giderler genel yönetim ve merkez büro giderleri, tek bir işe yüklenemeyen yada ilgilendirilemeyen giderlerdir.
Müşterek genel giderler tek düzen hesap planında
740-Hizmet Üretim Maliyeti Hesabı
750-Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabı
760-Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Hesabı
770-Genel Yönetim Giderleri Hesabı
780-Finansman Giderleri Hesaplarında takip edilmektedir.
Gelir Vergisi 43’ üncü maddesinde Müşterek Genel Giderler Ve Amortismanların Dağıtılmasıyla ilgili olarak;
“Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerle birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır.
1-Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;
2-Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;
…”
Dağıtılacağı hükme bağlanmıştır.
Bu çerçevede işletmenin birden fazla inşaat ve taahhüt işini bir arada yürütmesi halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, her bir iş için tahsil edilen istihkak bedellerinin bir birine olan oranı dahilinde dağıtılması gerekir.
1-Birden Fazla Yıllara Yaygın İnşaat ve Taahhüt İşinin Birlikte Yapılması
Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler, bu işlere ait harcamaların enflasyon düzeltilmesine tabi tutulmuş tutarlarının birbirine oranı dahilinde dağıtılır.
Örnek: X A.Ş. tamamı yıllara yaygın inşaat ve onarım işi niteliğinde olan birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işi niteliğinde olan (A), (B) ve (C) işlerinin yapımını üstlenmiş olup,
2008 yılında;
A işinden 200.000.YTL,
B işinden 400.000.-YTL
C işinden ise 600.000.-YTL olmak üzere toplam 1.200.000.-YTL hak ediş almıştır.
Müşterek genel giderler toplamı ise 600.000.-YTL dir.
İşin Adı Hak ediş tutarı hak ediş oranı İşlere düşen ortak genel gider tutarı
A işi 200.000 1/6 100
B işi 400.000 1/3 200
C işi 600.000 1/2 300
Toplam 1.200.000 600.000
2-Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım İşiyle Birlikte Yıllara Yaygın Olmayan İşin Bir Arada Yapılması Halinde Ortak Giderlerin Dağıtılması:
Yıllara yaygın bir veya birden fazla inşaat ve onarma işinin yıllara yaygın inşaat ve onarma işi niteliği taşımayan işlerle birlikte yapılması durumunda her yıla ait müşterek genel giderler tahsil olunan istihkak bedelleriyle diğer işlere ait satış veya hasılat tutarlarının birbirine olan oranı dahilinde dağıtıma tabi tutulur.
Örnek: X A.Ş. birden fazla yıllara yaygın inşaat ve onarma işi niteliğinde olan (A) ve (B) işinin yanı sıra inşaat malzemesi alım-satımı işiyle de uğraşmaktadır.
Söz konusu işletme 2008 yılında;
A işinden 300.000.-YTL
B işinden 900.000.-YTL hak ediş bedeli almış olup,
Özel inşaatı işinden de 600.000.-YTL hâsılat elde etmiştir.
2008 yılı müşterek genel gider toplamı ise 360.000.-YTL’dir.
Bu durumda müşterek genel giderler, (A) ve (B) işinden elde edilen istihkaklar ile inşaat malzemesi alım-satım faaliyetinden elde edilen hâsılatın, bu istihkaklar ve hasılat toplamı olan 1.800.000.YTL içindeki payı oranında dağıma tabi tutulacaktır.
İşin Adı Hak ediş tutarı Hak ediş oranı İşlere düşen ortak genel gider tutarı
A işi 300.000 1/6 60.000.-
B işi 900.000 1/2 180.000.-
C işi 600.000 1/3 120.000.-
Toplam 1.800.000 360.000.-
Burada üzerinde durulması gereken önemli bir nokta, dağıtıma esas olan giderlerin, hangi işe ait olduğu belirlenemeyen genel giderlerdir. Hangi işe ait olduğu belli olan genel giderler için dağıtım yapmaya gerek yoktur. Bunlar doğrudan ilgili işe ait genel giderler hesabına intikal ettirilir.
3- Yıl İçinde İstihkak Geliri ve Satış Geliri/Hasılat Elde Edilmemesi
Ortak giderlerin dağıtılma esası; yukarıda belirtildiği üzere, tahsil edilen hak ediş bedelleri ile diğer faaliyetlerden elde edilen gelirlerin (hasılat) toplamından, gelirlerin oranıyla, bu oranların toplam gider tutarına bölünmesi sonucu dağıtımı esasına dayanır.
Buna karşın işletmelerde, bir takvim yılı içerisinde hak ediş bedeli almama durumu da söz konusu olabilir.
Bir dönem boyunca ticari faaliyeti dolayısıyla ilgili inşaat işlerinin yürütülebilmesi için çeşitli giderler yapılmakta ve bu giderler bir kaç dönem bu şekilde ortaya çıkabilmekte, istihkaklar ise takip eden yıllarda veya iş bitiminde tahsil olunabilmektedir.
Öte yandan bu tür durumlarda bile işletmeler çeşitli giderler yapmaktadır. Hasılatı olmayan işlerlerle ilgili olarak kabul görmüş temel yaklaşım, işle ilgili gelir ya da hasılat (hak ediş) elde edilmemmiş olsa bile o işle ilgili mutlaka çeşitli maliyet unsurlarının olduğu ve bu maliyet unsurlarının müşterek giderlerin dağıtılmasına kıstas alınabileceği yaklaşımıdır.
İstihkakı hâsılatı olmayan işlere, müşterek genel giderlerden pay vermek uygulamada mutlaka kabul görürken sorun dağıtım anahtarının ne şekilde belirleneceğinde düğümlenmektedir.
Mükelleflerin benzer durumlarda istihkakı olmayan işler için maliyetleri, istihkakı/hasılatı olan işlerde ise istihkak ve hasılat tutarlarını birlikte değerlendirerek bunların birbirlerine olan payları nispetinde müşterek genel giderleri dağıtıma tabi tuttuğu görülmektedir.
Oysaki benzer ölçütlerin birlikte değerlendirilmesi daha gerçekçi sonuçlara varılmasını sağlayacaktır. Öncelikle tüm giderlerin birlikte değerlendirilmesi (her işle doğrudan ilgili olarak tespit edilen giderlerin) ve istihkakı/hasılatı olan ve olmayan işlere ait giderlerin birbirlerine oranlanması ve bu oranlar nispetinde müşterek genel giderlerden sadece istihkakı/hasılatı olmayan işlere pay verilmesi, bu şekilde dağıtılan müşterek genel giderlerin toplam müşterek genel giderlerden düşülmesi sonucu kalan gider kısmının ise yeniden G.V.K.’nun 43’üncü maddesi lafzına uygun olarak dağıtıma tabi tutulması daha uygun olacaktır. Ancak bu durumda da farklı işler veya aynı iş kapsamında yıllar itibariyle ortaya çıkabilecek maliyet ve istihkak tutarlarındaki uyumsuzluğun müşterek genel gider dağılımının en doğruya yakın olmasını engellemesi riski vardır.
4- Müşterek Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Dağılımı
Müşterek genel giderlerin dağıtılmasında uygulanan usulün, kanunen kabul edilmeyen giderlerin hesap edilmesinde de aynen uygulanması mümkündür. Çünkü müşterek genel giderlerin dağılımı yapılırken giderler esas olarak kanunen kabul edilen veya edilmeyen giderler olarak ayrılmamaktadır. Bu ayrım mali karın tespitinde önem arz etmektedir.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kâr veya zararın işin bittiği yıl kesin olarak tespit edilmesi ve tamamının o yılın geliri sayılarak mezkûr yıl beyannamesinde gösterilmesi gerekmekte olduğundan kanunen kabul edilmeyen giderlerin de aynı şekilde aktifleştirilerek iş bitiminde kar veya zararın beyan sırasında dikkate alınması gerekir.
5-Ortak Genel Giderlerin Dağıtımında Borçlanılan Tutarın Durumu:
Ödenip ödenmediğine bakılmaksızın yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkin bütün harcamalar ortak gider dağıtımında dikkate alınması gerekir.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işiyle birlikte başka bir faaliyetinde yapılması halinde, diğer işe ilişkin satış veya hasılat tutarı belirlenirken de tahakkuk esasının dikkate alınması gerekmektedir.
6-Diğer Gelirlerin Durumu
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin yanı sıra gerek bu işlerden elde edilen, gerekse diğer işletme kaynaklarının kullanılması yoluyla elde edilen mevduat faizi, repo geliri, kur fark geliri gibi gelirlerin elde edilmesi durumunda bu gelirlere müşterek genel giderlerden pay verilip verilmemesi uygulamada karşılaşılan sorunlardan bir tanesidir.
Benzer bir soru, geçmiş yıllarda yapımı tamamlanan ve cari yılda o işle ilgili eksikliklerin tamamlanması mahiyetinde bile olsa herhangi bir iş yapılması gerekmeyen sadece daha önce hakedilen istihkakın tahsili durumunda da gündeme gelmektedir. Bu gelirlere müşterek giderlerden pay verilmeyeceği görüşü de bulunmakla birlikte Maliye Bakanlığının 14.04.1997 tarih ve B.07.0.GEL:051/51 14-361 5541 sayılı muktezası ile müşterek genel giderlerden faiz geliri, kur farkı gibi gelirlere de pay verilebileceği kabul edilmiştir.
7-Avansların Durumu
Hakediş, yapılmış olan bir işin karşılığıdır. Avans ise, ilerde yapılacak işe karşılık ve bu iş karşılığında yapılacak ödemeye mahsup edilmek üzere alınmış bir tutardır. Gider dağıtımına esas olacak ölçüt ise yapılmış iş veya alınmış mal karşılığı elde edilen hak ediş ve hasılattır. Yani gerçekleşmiş mal ve hizmet satışları tutarıdır. Bu satışların gerçekleşmesi için gider yapılmıştır. Avans alınması için bir genel gider yapılması söz konusu değildir.
Bu çerçevede salt avans alınmış olması nedeniyle avanslara ortak giderden pay verilmesi gerekmemektedir.
III-SONUÇ
Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri G.V.K.’nun 42-44 üncü maddelerinde düzenlenmiştir.
Müşterek genel giderler kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılan giderlerdir.
Müşterek genel giderlerin özelliği bu giderlerin işletmenin devamı için yapılması ve hangi işle ilgili olarak yapıldığının bilinmemesidir.
Dağıtılacak olan giderler, hangi işe ait olduğu belirlenemeyen genel giderlerdir. Hangi işe ait olduğu belli olan genel giderler için dağıtım yapmaya gerek yoktur. Bunlar doğrudan ilgili işe ait genel giderler hesabına intikal ettirilir.
Müşterek genel giderlerin dağıtımında temel uygulama o yılda elde edilen gelir ve hasılatın, toplam gelir içindeki oranı bulunarak, bulunan oranın genel giderlere uygulanması neticesinde dağıtım işlemi yapılmalıdır.
Ödenip ödenmediğine bakılmaksızın yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkin bütün harcamalar (borçlar dahil) ortak gider dağıtımında dikkate alınması gerekir
Salt avans alınması halinde de ortak giderden pay verilmemesi gerekir.
Kaynaklar:
-Prof. Dr. Şükrü KIZILOT, İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Yaklaşım Yayınları 2008
-Kazım YILMAZ, İnşaat Muhasebesi, Ce-ka Yayınları, Ankara 2006
-Öcal, Erden, Işıklılar, Türkmen Kitapevi, 2003
-Mehmet MAÇ Kurumlar Vergisi, Denet Yayıncılık, 3.Baskı 1999
-Songül KARABACAK Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat Ve Onarma İşlerinde Müşterek Genel Giderler Ve Amortismanların Dağıtılması Vergi Sorunları Dergisi 183.sayı
kaynak:Ömer Köse
Maliye Bakanlığı
Muhasebat Başkontrolörü