Verginin Yasallığı İlkesi

Anayasamızın bu ilkeyi benimseyen hükmü, kanun koyma hak ve yetkisini TBMM’ye veren 87. maddesi ve yasama yetkisinin devredilmezliği ilkesine ilişkin 7. maddesi ile birlikte değerlendirildiğinde; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin ancak TBMM tarafından konulup kaldırılabileceği veya değiştirilebileceği, yasama organının bu yetkisinden vaz geçemeyeceği ve bu yetkisini yürütme organına bırakamayacağı veya devredemeyeceği veya bu anlama gelecek bir tasarrufta da bulunamayacağı sonucu ortaya çıkmaktadır.

Anayasamızın benimsediği bu kuralın da iki istisnası vardır. Bunlardan birincisi 73. maddenin son fıkrasında, ikincisi ise 167. maddede düzenlenmiştir ki, bu günkü yazımızın konusunu bunlardan birincisi oluşturmaktadır. Aslında bu düzenlemeler de yetki devrini içermesi dolayısıyla anayasa md.7’ye aykırı ise de bizzat anayasada düzenlendiği için anayasaya aykırılık iddiası ileri sürülemez. Ancak burada, Anayasa Mahkemesi’nin bir vergi kanununu anayasaya aykırı bularak iptal etmesi ve dolayısıyla söz konusu verginin kalkması halinin, bir yasama yetkisinin kullanılması halini oluşturmayacağını da belirtelim.

“Anayasa koyucu her çeşit mali yükümün kanunla konulmasını buyururken, keyfi ve takdiri uygulamaları önlemeyi amaçlamıştır. Kanun koyucunun yalnız konusunu belli ederek bir mali yükümün ilgililerine yükletilmesine olur vermesi, bunun kanunla konulmuş sayılması için yeterli olamaz. Mali yükümlerin matrah ve oranları, tarh ve tahakkuku, tahsil usulleri, yaptırımları, zamanaşımı, yukarı ve aşağı sınırları gibi çeşitli yönleri vardır. Bir mali yüküm bu yönleri dolayısıyla, yasayla yeterince çerçevelenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi mümkündür. Bu bakımdan mali yükümler, belli başlı öğeleri de açıklanarak ve çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasalarla düzenlenmelidir.” (Anayasa Mahkemesinin E.1986/5 K.1987/7 sayı ve 19.3.1987 tarihli Kararı)

Anayasa Mahkemesi’nin pek çok kararında vurgulanan bu saptamasından da görüldüğü gibi, bir verginin yasama organınca konulmuş sayılabilmesi için, onun yalnızca konusunun kanunla belirlenmesi yeterli değildir. Verginin konusundan başka oranı veya miktarı, indirimleri, istisna ve muafiyetleri tarh, tahakkuk ve tahsil usulleri, yaptırımları, zaman aşımı vb. konularında kanunla düzenlenmesi zorunludur. Bazı hususların ilgili kanunla düzenlenmeyip bir başka kanuna atıf yapılarak belirlenmesini de, Anayasamız açısından, mümkün kabul etmek gerekir.

Vergi ödevi dolayısıyla taraflar arasına doğan ilişki, yalnızca kamusal bir borç – alacak ilişkisi değildir. Bu maddi ilişkinin yanında, şekli vergi hukukunu oluşturan ve usule yönelik bir kısım ödevler de vardır. Kaynaktan kesme yönteminde olduğu gibi üçüncü şahısların vergilerini onlar adına ödeme, defter tutma, bildirimde bulunma, belgeler (fatura, serbest meslek makbuzu, perakende satış fişi düzenleme, irsaliye kesme vb.) düzenleme, defter ve belgeleri saklama gibi şekli yükümlülükler de geniş anlama vergi ödevinin kapsamında yer alır. Bu nedenle bu hususların da kanun koyucu tarafından düzenlenmesi zorunludur.

Öğretide genel kabul gören görüş de, vergiye ilişkin şekli bir mükellefiyetin getirilmesine ilişkin bir yasama yetkisinin yürütme organına devrine, anayasaca cevaz verilmediği yönündedir. Örneğin Maliye Bakanlığı’na yasal defterleri tutmayın, yasanın düzenlediği belgeleri düzenlemeyin, yerine şu defterleri tutun, şu belgeleri düzenleyin deme yetkisinin verilmesi bu ilkeye aykırıdır (VUK md. 257). Beyanname dışında sürekli bir takım formlar istenilmesi de bu ilke açısından tartışılmalıdır. Mükelleflerin vergi ödeme maliyetlerini yükseltecek şekilde şekli ödevler ihdas etme yetkisi bu ilkeye göre yasama organına ait olması gereken bir yetkidir. Bakanlar Kurulu’na bile verilemeyecek yetkiler, Maliye Bakanlığı’na evveliyetle verilemez.

Yetki Bakanlar Kurulu’nda

Ancak özellikle 2. Dünya Savaşı sonrasında sosyal devlet ilkesinin gelişmesi, ekonomilere daha hızlı müdahale gereksinimlerin ortaya çıkması, yürütme ve icra organlarının artık seçimle oluşan organlar haline gelmiş olması dolayısıyla yürütmeye duyulan güvenin artması vb. gelişmeler verginin yasallığı ilkesinde de bazı yumuşamalar oluşmuş ve anayasalarda bu konunun istisnalarına da yer verilmeye başlanılmıştır. Nitekim bizim anayasamızın 73. maddesinin son fıkrasında da, “vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir” hükmü yer almıştır. Görüldüğü gibi bu hükme göre Yasama Organı, Bakanlar Kurulu’na, vergi kanunlarının belirtilen konularına ilişkin hükümlerinde değişiklik yapma yetkisini bir Kanunla verebilmektedir. Ancak bu yetkiyi tanıyan kanunun, değişiklik yapma yetkisinin hangi sınırlar içerisinde kullanılabileceğini de göstermesi gerekmektedir.

Bir başka anlatımla, bu yetkinin aşağı ve yukarı sınırları kanunla gösterilmelidir. Uygulamada da çeşitli vergi kanunlarına konulan hükümler ile Bakanlar Kurulu’na bu konuda yetki tanındığı ve kullanıldığı görülmekte ve bilinmektedir.

Ancak bu yetkiler tanınırken, tanınan yetkilerin sonuçları da dikkate alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Anayasamızla münhasıran yasama organına tanınmış bir yetkinin kullanılması sonucunu doğuracak şekilde, Bakanlar Kuruluna yetki verilmesi mümkün olamaz.

Türk Vergi Sistemi’nde Anayasa madde 73/3’de yer alan ve öğretide “verginin yasallığı ilkesi olarak adlandırılan “vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülükler kanunla konulur, kaldırılır ve değiştirilir” şeklindeki düzenlemeye istisna getiren aynı maddenin son fıkrasındaki “vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir” düzenlemesine dayanılarak Bakanlar Kurulu’na pek çok yetki bırakılmıştır.

Bu açıdan bakıldığında Bakanlar Kurulu’na bırakılamayacak yetkilerin Maliye Bakanlığı’na verilmesi evveliyetle mümkün değildir. Vergi kanunlarının çeşitli hükümlerinde yer alan “esas”ı düzenleme yetkisini bakanlığa veren düzenlemeler, Anayasa’ya aykırıdır.

Bakanlığa anca “usul”ü düzenleme yetkisi verilebilir. Örneğin hangi vergilerde izaha davet yapılacağını belirleme, hangi hallerde, ucu açık şekilde gerekli görülen hallerde vergi sorumluluğu ihdas etme yetkilerinin bakanlığa verilmesi verginin yasallığı ilkesi ile çelişmektedir. Bu örnekleri çoğaltmak mümkündür. Bu şekilde yetki aşımını içeren ve yasa koyucunun öngörmediği koşullar veya uygulama şekilleri belirleyen pek çok düzenleme örneğini Danıştay kararlarında bulmak mümkündür.

Bakanlar Kurulu’na vergi kanunları ile alt ve üst sınırlar belirlenmek suretiyle bırakılan yetkiler, şekli olarak ilk bakışta uygun gibi görünmekle birlikte, bu yetki devirlerinin, özleri açısından da irdelenmesi zorunludur.

İlk önce; yürütme organına oranı sıfıra indirme yetkisinin verilip verilemeyeceği tartışmalıdır. Öğretide kimi verilebilir demekte, kimi yazar ise verilemez demektedir. Bence burada ikili ayırım gerekmektedir. Eğer oran, bir tahsil yöntemini ifade ediyorsa bu yetki verilebilir. Örneğin serbest meslek kazançlarında stopaj oranı tahsile ilişkindir. Bakanlar Kurulu stopaj oranını sıfıra indirse bile vergi kalkmaz, bu kazançlar yıllık beyanname ile vergilendirilebilir. Buna karşılık mevduat faizinde stopaj oranı veya emlâk vergisinde vergi oranı, tarhiyata ilişkindir. Burada oran sıfırlanırsa, vergi artık tarh edilemez ve o mükellef için o dönem itibariyle kaldırılmış olur. Burada böyle bir yetki tanınabileceğini savunanların söylediği, “bakanlar kurulunun tekrar oranı yükseltme olanağı var olduğuna göre vergi kalktı denilemez” şeklindeki gerekçeleri ise, Bakanlar Kurulu’na kanunu istediği zamanlarda uygulama yetkisini devretmek anlamını içereceğinden daha tehlikelidir.

Okurlarımıza yabancı gelmeyecek bir örnekle bir soru daha ortaya atalım. Bir ürünün çeşitli şekillerine göre yasa koyucunun çeşitli oranlar belirlediğini düşünelim. Örneğin (A) özelliğinde olanlar için %25, (B) özelliğinde olanlar için %45, (C) özelliğinde olanlar için %90 oranında vergi belirleyen yasa koyucunun Bakanlar Kurulu’na bu oranları %1’e kadar indirme ve üç katına kadar artırma yetkisi verdiğini düşünelim. Bakanlar Kurulu’da bu yetkisine dayanarak (A) özelliğinde olanların vergi oranını %75, (B) özelliğinde olanların vergisini %60, (C) özelliğinde olanların vergisini ise %10 oranında belirlemiş olsun. Bu yetki kullanımı acaba anayasaya uygun kabul edilebilir mi?

Bakanlar Kurulu’nun bu örnekteki vergi oranı düzenlemesi şeklen uygundur. Ancak burada yapılan bence yeni bir vergi ihdasıdır. Çünkü yasa koyucunun daha fazla vergilendirilmesini öngördüğü ürün, en az vergilenen hale dönüşmüştür. Yasa koyucunun belki teşvik amacıyla en az vergilendirilmesini öngördüğü ürün, en fazla vergilenen hale dönüşmüştür. Her iki durumda da verginin aynılığından söz edilebilir mi?

Anayasa Mahkemesi bu düzenlemeleri kararlarına konu etmiş ve konunun fazlaca tartışmasına girmeden, mahkemelerce gönderilen iptal taleplerini reddetmiştir. Ancak bu kararlarda doyurucu gerekçelere rastlamak bana göre mümkün değildir.

Bir başka soru da, Gelir Vergisi Kanunu md. 94, Kurumlar Vergisi Kanunu md. 15 ve 30 örneğinde de sorulabilir. Yasa koyucu bu maddeleri kabul ederken standart bir oran belirlemişken, Bakanlar Kurulu’nca kanun (veya değişiklikleri) yayınlanır yayınlanmaz ve daha uygulanmadan oranların farklılaştırması düşülürse, sanırım burada da sorunla karşılaşılabilir. “Acaba kanun maddesine bu oranlar yazılamaz mı” yoksa “yasa koyucu şimdilik böyle bilsin görüşü ile mi hareket edildiği” gibi soruları sormak pekala mümkün olabilir.

Görüldüğü gibi ilke basittir ama iş uygulamaya gelince, ilkeyi yaşama aktarmaya başlayınca işler karışmaktadır. Bu iş sadece bizde değil, dünya da böyledir. Bumin Doğrusöz