Senelere Sari İnşaat ve Onarım İşi Nedir?

Gelir Vergisi Kanunu inşaat=yapım terimi yanında onarım kelimesini de kullanarak yapım tanımını daha da genişletmiştir. Onarmak; bozulmuş olan bir şeyi düzeltip yararlı bir duruma sokmak olarak tanımlandığına göre, yine Borçlar Kanunumuza göre bir istisna akdi örneğidir. Bu nedenle diğer koşulların da gerçekleşmiş olması halinde herhangi bir onarım işi de Gelir Vergisi Kanunu açısından yıllara yaygın nitelik kazanır.
Gelir vergisi kanununda yapım yanında büyük onarım işlerinin de tevkifat kapsamında olması, Gelir Vergisi kanunu ile Kamu İhale kanunun bu konuda örtüştüğünü göstermektedir. Kanımızca Kamu İhale Kanununda Büyük onarımların söz konusu olması Gelir Vergisi Kanununda ise sadece onarımlardan söz edilmesi bir farklılık olarak kabul edilmemelidir. Çünkü büyük onarım niteliği taşımayan onarımların yıllara sari olması mümkün değildir.

B- Yapım ve Onarım İşinin Taahhüt İşi Niteliğinde Olması
Gelir Vergisi Kanununun sözlerinden, yıllara yaygın yapım ve onarım işlerinde “taahhüt” koşulu bulunduğunu çıkarmak olanaksızdır. Ancak Maliye Bakanlığının görüşleri ve Danıştay içtihatları bu konuda açıklık taşımaktadır. Maliye Bakanlığının 5.1.1995 tarih ve 44/4405-566/422 sayılı özelgesinde “Yapım ve onarım işi kavramından; taahhüt işi yapan kişilerin gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yanında, kamu kurum ve kuruluşları, vakıflar, dernekler, kooperatifler ve benzeri kurumlara yapılan yapım ve onarım işleri şeklindeki yorumlanması gerekir” açıklığı getirilmiştir.
Bir kimsenin satmak üzere kendi nam ve hesabına yaptığı özel yapım işleri, taahhüt niteliği taşımadığından, G.V.Kanununun 42. maddesi kapsamına girmezler. Çünkü özel yapım işleri, iş bir başkasına yaptırılmadığı için istisna akdi kapsamına girmez. Ayrıca bir imalat söz konusu olmadığı için taksitle yapılsalar bile satış sözleşmeleri de koşullar uygun olsa bile yıllara yaygın yapım işi olarak kabul edilemez. Danıştay’ın da bu doğrultuda verilmiş bir çok kararı bulunmaktadır.
Bundan başka Maliye Bakanlığının 28.12.2010   tarih ve 1.GİB.4.34.16.01-GVK. 37-587 sayılı muktezasında değinilen durumda tevkifat bir yana ticari kazanç mükellefiyeti bile doğmayacağı beyan edilmiştir.

C- Yapım ve Onarım İşi Yıllara Yaygın Olmalıdır (senelere sari olmalı)
Bir işin yıllara yaygın olmasından amaçlanan, yapılan işin birden fazla takvim yılını ilgilendirmesidir. Takvim yılı 12 aylık süreyi değil, işin başladığı takvim yılından sonra gelen başka bir takvim yılında bitmesini ifade eder. Bu nedenle tevkifata tabi inşaat ve onarım işinin başladığı ve bittiği tarihlerin belirlenmesi gerekmektedir.

aa-Sözleşmenin Başladığı Tarih
Söz konusu gelir vergisi tevkifatı için asıl olan sözleşme de bulunan tarihtir Çünkü Borçlar kanuna göre sözleşme tarihi tarafa iradelerinin teati edildiği tarih veya bu konuyu belirleyen sözleşmedeki tarihtir.
Örneğin 20 Kasım 1999 yılında başlayıp 20 Mart 2000 yılında biten bir iş dört ayda bitmiş olmasına karşın, birden fazla takvim yılını ilgilendirdiğinden yıllara yaygın bir yapım ve onarım işi olarak kabul edilir. Aynı takvim yılı içinde başlayıp biten işler 12 ay devam etmelerine karşın yıllara yaygın yapım işi sayılmazlar.
Bununla beraber, sözleşmenin süresi 12 ayı geçmemekle beraber sözleşmenin aktedildiği yıl ve bittiği açık olarak farklı yıllar olabilir. Bu durumda gelecek yıla sarilik ve tevkifat durumu açıktır. Kimi zaman böyle bir kesinli olmaksızın, örneğin Sayıştay’a tescil nedeniyle ve tescilin zaman alması nedeniyle, sözleşme tarihi sözleşmenin başlangıç tarihi olarak esas alınacak bir durumda vergi tevkifatına tabi olabilecek bir ödeme, sözleşme tarihi esas alındığında tevkifat kapsamı dışında kalabilmektedir. Böyle bir durumda   2.7..1961 tarih ve 2683 sayılı Sayıştay Genel kurul kararına göre tescil tarihinin esas alınacağı beyan edilmiştir. Kanımızca söz konusu tarihin esas alınmasının dayanağı tescil veya fiilen işe başlama olguları değil tartışmalı ve açık olmayan bir durumda mükellef lehine hareket edilmesidir.
.Kimi zaman da işyeri teslim tarihi ile sözleşmenin aktedildiği tarih açısından duraksamalar ortaya çıkabilir. Örneğin iş yeri teslim tarihi esas alındığında taahhüt işi yıllara sari olabilir veya sari olmaktan çıkabilir. Kanımızca böylesi durumlarda esas olan sözleşme tarihi olmakla beraber tereddüde mahal olan durumlarda mükellef lehine hareket edilmesi olmalıdır.
Bundan başka bir yapım işi sözleşmesi keşif artışı nedeniyle yıllara yaygın hale gelebilir. Yıllara yaygın olma hali keşif artışından sonra doğduğu için daha önceki hak edişlerinden gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmez. Bu durumda tevkifat kesilmeyeceği 28.2.1962 tarih ve 2733 sayılı Sayıştay genel Kurul kararı ile açıklığa kavuşturulmuştur.

Önceden yıllara yaygın olmayan bir yapım işi sonradan ek bir sözleşme ile yıllara yaygın hale gelmişse, bu sözleşmenin yapıldığı, böyle bir anlaşma olmadığında takip eden takvim yılı başından itibaren gelir vergisi kesintisine tabi olur.
Bu nedenle bakanlık oluru ile süre uzatımı verilen bir olayda, süre uzatımı ile gelecek yıla taşan yapım işinde bakanlık olur tarihinden sonra gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir.
Sözleşmesine göre yıllara yaygın bir yapım işi olmasına karşın tek bir hak edişle ödeme yapılıp iş yılı içinde tamamlandığında, gelir vergisi tevkifatı yapılmaz. Bu konu Sayıştay Temyiz Kurulu kararlar ile istikrar kazanmıştır.
Karardan anlaşıldığı üzere, yıllara yaygın olma konusunda ölçüt fiilen işin bitim tarihidir. Tek bir hak ediş olup da gelecek yıla taşmadığında kesinti yapılmayacaktır. Ancak sözleşme yıllara yaygın olup birden fazla hak ediş yapılıp iş gelecek yıla taşmadan bitmişse, ilgililerin önceki sözleşmelerden Gelir Vergisi kesintisi yapması doğaldır. Ancak söz konusu iş yılı beyannamesinde yer alacağından önceden kesilen kesintilerin vergi iadesi yoluyla ödenmesi gerekir. İş bitiminden sonra hak ediş ödemeleri yapıldığında bu ödemelerden gelir vergisi kesintisi yapılmaz
Çünkü geçici kabul yapıldıktan sonra elde edilen hak edişler, ilgili yılın beyannamesinde gösterileceğinden kesintisi yapılması gerekmez. İşin bitim tarihi konusu önem taşıdığından ayrı bir başlık altında incelenmesinde yarar vardır.

b-Yapım Ve Onarım İşlerinde İşin Bitim Tarihi
Gelir Vergisi Kanununun 44. maddesi uyarınca, yapım ve onarım işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.
Görüldüğü gibi geçici ve kesin kabule tabi olan hallerde tutanağın düzenlendiği tarihin işin bitim tarihi olduğu yasada apaçık gösterilmiştir. Bununla birlikte Maliye Bakanlığı geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde bile tutanak tarihi değil tutanağın tasdik tarihinin esas alınacağı şeklinde uygulamalar yapmaktadır.

aa- İşin Bitim Tarihini Belirleyen Esasların Tarihçesi
Gelir Vergisi Kanununun 44. maddesinde işin bitim tarihi “Geçici ve kesin kabule tabi olan haller” ve “diğer haller” ayrımına tabi tutulmuştur. Gelir Vergisi Kanununun ilk şeklinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan haller açısından işin bitim tarihi:

İnşaat ve Onarma İşlerinde;
1- Muvakkat ve kati kabul usulüne tabi olan işlerde muvakkat kabulün yapıldığı yıl, işin bitim tarihi olarak yasayla belirlenmiştir. Geçici kabulün yapıldığı tarih konusunda da tutanak tarihi mi tasdik tarihi mi duraksamalarını gidermek için Maliye Bakanlığı 85 seri No.lu Gelir Vergisi Tebliğini yayınlamıştır (10.10.1967 tarih ve 12721 sayılı R.G.). Bu tebliğde işin bitim tarihinin; geçici kabulün kabul komisyonunca fiilen yapıldığını belirleyen “tutanak tarihi” olduğu açıklığa kavuşturulmuştur. Daha sonra bu anlayış Gelir Vergisi Kanununda 24.10.1980 tarih ve 2361 sayılı Yasanın 44. maddesinde bir yasa hükmü halini almıştır. Söz konusu yasa hükmünün son şeklindeki; “İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih bitim tarihi olarak kabul edilir” hükmü ayrıca bir yorum yapmaksın bütün duraksamaları gidermişti. Uygulamada da bu konuda bir istikrar sağlanmış bulunmaktaydı. Uygulama bu anlayış çerçevesinde sürdürülmekte iken son zamanlarda Maliye Bakanlığı yetkilileri konuya yeni bir yaklaşım getirerek işin bitim tarihinin, geçici kabul tutanağının düzenlendiği tarih değil, tasdik edildiği tarih olması gerektiğini ileri sürmeye başlamışlardır.
Bu görüşün dayanağı olarak da, 2361 sayılı Kanunun, G.V.K.’ nun 44. maddesini değiştiren 29. (sonradan 31.) maddesinin gerekçesi gösterilmektedir. Söz konusu 29. maddenin gerekçesinde; “Maddenin bu yeni şekline göre, geçici ve kati kabul usulüne tabi olan hallerde işin bitimi, geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın tasdik tarihine göre tespit edilecektir. Böylece, yürürlükteki maddede yer alan “muvakkat kabulün yapıldığı yıl” deyimine açıklık getirilmiş olmaktadır” denilmektedir. Görüldüğü üzere yasanın sözleri ile gerekçesi arasında bir çelişki vardır. Maliye Bakanlığı da tebliğlere yansımayan son yaklaşımlarında, Yasanın sözlerini bir tarafa iterek gerekçesine göre işlemler yapmaya başlamıştır
Bu yorum tarzı sonucunda geçici kabul tutanağının tasdik tarihi mutlaka düzenlenme tarihinden sonra olacağından, tasdik tarihi bir sonraki yıla rastladığında beyanname verilmesi bir yıl gecikmektedir. Kimi zaman da kesinti miktarı, verilecek vergi miktarından fazla olduğu zaman buna itirazlar olmaktadır. Yasaların yorumlanması ihtiyacı herhangi bir duraksama ve hukuk boşluğu olduğu zaman söz konusu olur. Yasalarının sözlerinin açık ve belirgin olduğu durumlarda bir yorumlama arayışına gidilmez.
Olayımızda yasanın sözleri ile gerekçesi arasında bir çelişki vardır. Bu durum yasanın hazırlanmasından sonra bir değişiklik olmasından kaynaklanabilir. Yasanın gerekçesini sözlerinden daha güçlü sayan Maliye Bakanlığı anlayışı yasal olmayıp hukuk yorumlama tekniklerine de ters düşmektedir. Kaldı ki hukukun amacının düzen anlayışı olduğu gerçeği karşısında yıllarca istikrar kazanarak yerleşmiş bir anlayışı değiştirmek de uygun bulunmamaktadır.

bb- İstikrar Kazanmış Uygulama
İşin bitim tarihinde sözleşmeyle belirtilen hukuki kriterin mi yoksa işin fiili bitim tarihinin mi esas alınacağı tartışılmıştır. Bu konuda 2.6.1966 gün ve 3122/5 sayılı Sayıştay Genel Kurul Kararı fiili durumun esas alınacağını belirlemiştir.
Ayrıca Muayene ve Kabul Yönetmeliğindeki hükümlerde aynı doğrultudadır (Muayene ve Kabul Yön. md.9). Konuyu düzenleyen G.V.K.’nun 44. maddesinde; inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Yasada sözü edilen geçici ve kesin kabul usulüne tabi işler, Kamu İhale Kanununa tabi işlerdir. Kamu İhale Kanununa göre değinilen işler bu kanuna göre çıkarılan Yapım İşleri Muayene ve Kabul Yönetmeliği hükümlerine göre yapılır. Söz konusu Yönetmeliğin 5.  maddesine göre oluşan kabul heyetleri, heyetin oluşumundan sonra 10 gün içinde işyerine giderek, Yapı İşleri Genel Şartnamesinin 41. maddesine göre müteahhit tarafından yapılan işleri muayene eder. Zorunlu hallerde bu süre uzatılabilir.
Geçici Kabul Heyeti yapmış olduğu muayene ve incelemeler sonucunda, işi geçici kabule hazır bulduğu takdirde geçici kabul tutanağını düzenler. Yapılan işte kusur ve noksanların olması, geçici kabul tutanağının düzenlenmesine engel değildir.
Makul ölçüdeki noksanların tamamlanması için ilgili idareye yazılır ve bunların tamamlanması için yeterli bir süre tanınır. Böylesi durumlarda işin bittiği tarih kusur ve noksanların sözleşmeye göre tamamlandığı tarih değil, Yasa uyarınca geçici kabul tutanağının düzenlendiği tarihtir. Geçici kabule ilişkin esasların diğer bir kısmı Kamu İhale Kanununa göre çıkarılan Yapım İşleri Genel Şartnamesinin 41. maddesinde bulunmaktadır.
Değinilen madde hükmüne göre; kusurlu ve eksik işlerin miktarı, toplam iş bedelinin %5’inden fazla olamaz. Kabul heyetince belirtilen oranda kusur ve eksiklikler olmasına karşın bir kabul tutanağı yapılmakla birlikte, kusur ve noksanlıkların dökümünü gösterir bir liste düzenlenerek bunların giderilmesi için gerekli süre tamamlanır. Belirlenen eksiklikler belirlenen sürede giderilmezse, bu sürenin bitiminden sonra eksikliklerin giderilmesine kadar geçecek her gün için, sözleşmesinde gecikme cezası olarak yazılan belli oranında ceza uygulanır ve geçici kabul tarihi kusur ve eksikliklerin giderilme tarihine ertelenir.
Önceden geçici kabul tutanağı düzenlendiği halde kusur ve noksanlarının giderilmesi için verilen süre dolmasına rağmen iş tamamlandığında, önceki kabul tutanağı tarihi vergileme döneminde esas alınmalıdır.
Gelir vergisi uygulaması açısından işin bittiğini gösterir geçici kabulün yapılmasından sonra yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam altında olursa olsun elde edilen hasılat, yapıldıkları veya elde ettikleri yılın kar ve zararının tespitinde dikkate alınır
Bir başka deyişle, işin bitim tarihinden sonra elde edilen gelir elde edildiği yılın kar ve zararının tespitinde dikkate alınacaktır. Bu şekilde verginin dönemselliği ve takvim yılı esasına göre hesaplanması ilkesine tanınan istisna işin bitim tarihi ile sınırlanmaktadır. Kamu İhale Kanununa tabi olmayan diğer yapı ve onarım işlerinde, işin bitim tarihi, işin fiilen tamamladığı veya fiilen bırakıldığı tarihtir. Bitim tarihi sözleşmeye göre değil mevcut duruma göre tespit edilir. Eğer taraflar arasında işin kabulü hakkında ihtilaf yoksa tarafların teslim ve tesellüm ettiği tarih, bitim tarihi olarak kabul edilir. Hukuken en önde gelen amacı bir düzen kurma gereğidir. Bu nedenle “kötü bir düzen bile düzensizliğe tercih edilir” sözü hukukçuların çok kullandığı bir ifadedir.
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde işin bitim tarihinin belirlenmesi konusunda yasalarla ve uygulamayla bir düzen oluşmuş, istikrar da kazanmıştır. Yasanın sözlerine ters düşen gerekçeye dayanarak bu düzene zarar vermek doğru olmayacaktır
Yıllara yaygın yapım işi süresince vergi mükellefinin o işi kapsayan beyanname verme mecburiyeti yoktur. Bu nedenle yıllara yaygın yapım işinin kabulü yapılıncaya kadar vergi salınması ve ceza kesilmesi doğru değildir.
Sözleşmeye göre, yıllara yaygın olmayan inşaat ve onarım işlerinin herhangi bir sebeple ertesi yıla sirayeti halinde vergi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı tartışılabilir. Sayıştay Genel Kurulunun 2.9.1996gün ve 3122/5sayılı kararında; böylesi bir durumda “sirayet keyfiyeti takvim yılı sona ermeden idare ile müteahhit arasında ek anlaşma ile kararlaştırılmışsa bu tarihten, böyle bir anlaşma mevcut olmamasına rağmen herhangi bir sebeple ertesi yıla sirayet ettirilmişse ilk yıla istihkak hariç müteakip takvim yılı başından itibaren ödenecek istihkaklardan gelir vergisi kesilmesi gerekeceği” açıklanmıştır.