Özel Maliyet Nedir? Özel Maliyet Yatırım İndiriminden Faydalanabilir mi?

ÖZEL MALİYETLER YATIRIM İNDİRİMİNDEN YARARLANABİLİR Mİ TARTIŞMASI

1- Giriş Vergi hukukunun bitmek tükenmek bilmeyen tartışma konuları arasına bir yenisi daha eklendi. Özel maliyetlerin yatırım indiriminden yararlanıp yararlanamayacağı tartışması, vergiyle ilgili konularda yazan, konuşmalar yapan, danışmanlık veren ve dava takip eden profesyoneller için çok cazip bir konu olacak gibi görünmekle birlikte, bu uygulamadan etkilenecek olan mükellefler ve yatırım yapacak olanlar için pek de öyle görünmemektedir. Tartışma, 2003 yılında 4842 sayılı Kanunla vergi kanunlarında yapılan değişiklikler arasında yer alan yatırım indirimine ilişkin düzenlemeler hakkında yapılan değerlendirmeler ile bilgimiz dahiline girmiştir. Değerli vergi hukukçusu Sayın Kazım ÇALIŞKAN?ın Vergi Dünyası Dergimizin Haziran 2004 sayısında yayınlanan makalesi 1 ve bu makalede atıf yaptığı müktezalardan öğrendiğimiz kadarıyla, Gelir İdaresi yapılan bu yasal değişikliklerden sonra özel maliyetlerin yatırım indiriminden yararlanamayacağı yorumunu yapmaya başlamıştır. Bu yazı, özel maliyetlerin yatırım indiriminden yararlanıp yararlanamayacağı tartışmasına kişisel görüşlerimizle katkıda bulunmak ve Sayın ÇALIŞKAN?ın makalesinde belirttiği ?..uygulamanın idari ve adli kararlarla ve uzman görüşleriyle, daha da şekilleneceğini düşünüyoruz..? fikrine görüşlerimizi eklemek düşüncesiyle yazılmıştır.

2- Tartışma Nereden Kaynaklanıyor?

A- 4842 sayılı Kanunla Yatırım İndiriminde Değişiklik Yapılan Hususlar Yatırım indirimi çok uzun süreden bu yana ülkemizde uygulanmakta olan bir vergisel teşviktir. Bu niteliğiyle de yaklaşık 40 yıldır ülkemizin kalkınmasına, istihdamına, dış ticaretine, uluslararası rekabet gücüne çok büyük katkılarda bulunmuştur. Tabii ki zaman içerisinde değişen genel makro ekonomik hedeflere ve günün ihtiyaçlarına göre çeşitli değişiklikler geçirmiş, farklı biçimlerde uygulanma şansı bulmuştur, ancak tamamen kaldırılması hiç düşünülmemiştir. Bu değişikliklerin sonuncusu ve belki de en geniş kapsamlısı 4842 sayılı yasa ile yatırım indirimi müessesesinde yapılan düzenlemeler olmuştur. Öncelikle, teşvik belgesi alma zorunluluğunu kaldırarak sistemin en önemli unsuru bertaraf edilmiş, sektörel ve yöresel fark gözetilmeksizin % 40 oranı uygulanır hale gelmiş, diğer istisnalarla birlikte yatırım indiriminde de stopaj kar dağıtmışa bağlı bir niteliğe bürünmüştür. Biçimsel olarak da daha önce Gelir Vergisi Kanunu?nun 36 ve 37. maddelerinin arasında 6 Ek Madde olarak yer alırken, bu değişikliklerden sonra, aynı Kanunun 19. maddesine ?Ticari ve zirai kazançlarda yatırım indirimi? başlığı ile eklenmiştir. Bu ekleme sırasında müessesenin düzenlenmesine ilişkin maddeler içeriğinde de çok önemli değişiklikler olmuştur. 4842 sayılı Kanunla yatırım indirimi müessesesinde yapılan değişiklikleri başlıklar halinde şöyle özetleyebiliriz 2: – Yatırım indirimi uygulanabilmesi için gerekli olan Yatırım Teşvik Belgesi alma zorunluluğu kaldırılmıştır. Değişiklikten önce, mükelleflerin yatırım indiriminden yararlanabilmek için Hazine Müsteşarlığından Yatırım Teşvik Belgesi almaları gerekirken, yeni düzenleme ile yasada yer alan koşulları taşıyan yatırımlar için belgesiz olarak yatırım indirimi uygulanabilecektir. Bu Kanun, belgeyi uygulamadan kaldırdığı gibi, yatırım kavramında da değişikliğe gitmekte, faaliyetle ilgili olarak satın alma veya imal suretiyle edinilen amortisman konusu her türlü sabit kıymet, yatırımla ilgili herhangi bir bütünlük aranmaksızın indirim kapsamına almıştır. – Yatırım indiriminden yararlanabilmek için satın alınan veya bünyede imal edilen amortismana tabi iktisadi kıymetin bedelinin 5 milyar lirayı aşması gerekmektedir. Elbette iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz eden kıymetler topluca dikkate alınacaktır.

– Öngörülen yatırım indirimi uygulaması kaldırılmıştır. – Yatırım indirimi oranı, yatırımın yapıldığı bölgeye, sektöre ve büyüklüğüne bakılmaksızın bütün yatırımlar için % 40 olarak sabitlenmiştir.

– Yatırım indirimi stopajı kaldırılmıştır. Elde edilen kazancın dağıtımı esnasında diğer istisnalarda olduğu gibi bir kar dağıtım stopajı yapılacaktır.

– Önceki uygulamada, yatırım indiriminden yararlanılan sabit kıymet, ancak teşvik belgesinin tamamlama vizesi yapıldıktan sonra elden çıkarılabilirken, yeni uygulamada iki yıllık süre getirilmiştir. Öte yandan, 4842 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerden sonra yatırım indiriminden yararlanamayacaklar da açıkça kanunda belirtilmiş, bu bakımdan önceki uygulama ile köklü bir değişiklik yapılmamıştır. Kanunda belirtilen ve yatırım indiriminden yararlanamayacak harcamalar şunlardır:

a- Bedeli 5 milyar (1.1.2004?ten itibaren 6 milyar) lirayı geçmeyen iktisadi kıymetler,

b- Yurt içinde veya yurt dışında daha önce kullanılmış olan iktisadi kıymetler (yüzer havuzlar ile on iki yaşından küçük gemiler hariç) c- Gayri maddi haklar (yatırım indiriminden yararlanan iktisadi kıymetlerin kullanılabilmesi için gerekli olan bilgisayar programları hariç)

d- Mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olmayan alet, edevat, mefruşat ve büro demirbaşları, Bedelsiz olarak iktisap edilen iktisadi kıymetler e- Satın alma suretiyle iktisap edilen veya inşa edilen binalar (mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilenler hariç)

f- Arazi veya arsalar

g- Binek otomobili ve benzeri kara taşıtları, yat, kotra, tekne ve benzeri motorlu deniz araçları ile uçak ve helikopter gibi hava taşıtları (işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olanlar hariç)

h- Yurt dışındaki yatırımlarda kullanılmak üzere alınan iktisadi kıymetler.

B- 4842 sayılı Kanundan Sonra Yatırım İndiriminin Konusu Yasal değişiklikten önceki metne göre, yatırım indirimin konusuna yasada sayılan koşulları taşıyan harcamalardan bina, makina, tesisat ve benzeri amortismana tabi aktif değerlerin yeni olanlarının maliyet bedelleri girmektedir. 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra yatırım indiriminin konusu Gelir Vergisi Kanunu?nun 19. maddesinin ilk fıkrasında yer alan aşağıdaki ifade ile ortaya konulabilir: ?

Dar mükellefiyete tabi olanlar dahil, ticari veya zirai kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40?ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yaparlar.? Yukarıdaki yasa ifadesi maddenin bütünü analiz edildiğinde, bir harcamanın yatırım indiriminin konusuna girmesi için gerekli koşullar şunlar olarak ortaya konulabilir.

a- Harcamanın vergiye tabi mükelleflerden ticari veya zirai kazancı bilanço esasına göre tespit edilenler tarafından yapılması gerekmektedir.

b- Harcamanın amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satın alınması veya imal edilmesi için yapılması gerekmektedir.

c- Yasada sayılan ve yatırım indiriminden yararlanamayacak harcamalardan olmaması gereklidir. Bu noktada herhangi bir harcamanın mevcut yasa çerçevesinde yatırım indiriminin konusuna girip girmediği hususu tartışılırken, öncelikle harcamanın amortismana tabi bir iktisadi kıymet için yapılıp yapılmadığını, amortismana tabi iktisadi kıymet olanların da satın alma veya imal edilmesi için harcama yapıldığının belirlenmesi gerekmektedir.

3- Özel Maliyetler Yatırım İndiriminden Yararlanabilir mi? Öncelikle özel maliyetin mahiyetini ortaya koymak gereklidir. Özel maliyet, gayrımenkullere yapılan normal tamir, bakım ve temizleme giderleri dışındaki, gayrımenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak maksadına yönelik harcamalar, gayrımenkul işletme aktifinde ise gayrımenkul maliyeti olarak, kiralıksa (ve harcamalar kiracı tarafından yapılıyorsa) özel maliyet olarak değerlendirilmektedir. (Vergi Usul Kanunu Madde 272)

3 Öte yandan özel maliyet bedeli, bir iktisadi faaliyetin yapılması amacıyla kiralanan gayrımenkullerde, bizzat kiracı tarafından gayrımenkulü genişletmek ve değerini devamlı olarak artırmak için yapılan giderler ile kiracının faaliyetini yürütebilmek için oluşturduğu tesisata ait giderleri ifade etmektedir. Kiracı tarafından yapılan harcamaların özel maliyet bedeli kapsamında değerlendirilebilmesi için, bu harcamalar ile oluşturulan değerin gayrımenkulde bir değer azalışına yol açmadan ayrılamaması ve tek başına bir iktisadi değer göstermemesi şarttır.

4 Niteliği böylece özet olarak ortaya konulan özel maliyetlerin yatırım indiriminden yararlanıp yararlanamayacağı, yukarıda belirtilen çerçevede şu soruların yanıtlarına göre şekillenecektir. – Özel maliyet bedelleri amortismana tabi iktisadi kıymet midir? – Özel maliyet bedeli harcamaları, yatırım yoluyla amortismana tabi iktisadi kıymetin satın alınması veya imal edilmesi için mi yapılmıştır? – Yasada yer alan listeye göre, özel maliyetler yatırım indiriminden yararlanamayacak harcamalardan mıdır? Birinci sorunun yanıtı, değerli vergi hukukçusu Sayın Şenol TURUT?un makalesinde ayrıntılı olarak ortaya konmuştur.5 Özetle: – Özel maliyetler maddi bir varlıktır. Faydası işletme faaliyetinin icrası sürecinde ortaya çıkmaktadır. Tüketime değil, yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz kalmaktadır. Özel maliyet harcamasının kiracı veya mülk sahibi tarafından yapılmış olması bu niteliğini değiştirmeyecektir. Ayrıca, özel maliyet Vergi Usul Kanunu?nda İktisadi İşletmelere Dahil Kıymetleri Değerleme başlığı altında 272. maddede düzenlenmiştir. – Özel maliyetlerin itfasının düzenlendiği Vergi Usul Kanunu?nun 327. maddesine, bu Kanunun Üçüncü Kitabının Amortismanlar başlığı altındaki Üçüncü Kısmında yer verilmiştir. – Özel maliyetlerin amortismana tabi iktisadi kıymet olduğunun en önemli yasal dayanaklarından birisi de yeniden değerlemeye ilişkin hükümlerde doğrudan özel maliyetlere yer verilmesidir. İkinci sorunun yanıtı konunun kritik noktasını oluşturmaktadır. Bu nedenle detaylıca ele alınmaya muhtaçtır.Yöntemsel olarak, Sayın ÇALIŞKAN?ın makalesinde belirttiği ve özel maliyetlerin bu yasal düzenlemeden sonra yatırım indiriminden yararlanamayacağı sonucuna ulaşan gerekçeleri irdeleyerek başlamak istiyoruz: ?Özel maliyet bedeli olarak yapılan yatırım başkasının gayrımenkulü üzerinde gerçekleştirildiğinden, yatırımcının bir iktisadi kıymete sahip olması sözkonusu değildir.? bakışından hareketle, özel maliyet bedeline ilişkin düzenlemenin Vergi Usul Kanunu?nun İktisadi İşletmelere Dahil Kıymetleri Değerleme başlığı altında yapılmasının, kiracı tarafından maliyetlere eklenemeyeceği ve gider yazılamayacağı için gayrımenkullerde maliyet bedelinin artmasına ilişkin 272. maddesinde düzenlenmiş olduğu ve bu nedenle de sözkonusu harcamaların iktisadi kıymet niteliğinde bulunduğundan bahsedilemeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır. Öte yandan, özel maliyet bedellerinin itfasının ?Alacaklarda ve Sermayede Amortisman? başlığını taşıyan bölümde yer aldığını, bu bilinçli tercihle özel maliyet bedelinin iktisadi kıymetten farklı bir nitelikte olduğunu vurguladığı da eklenmiştir. Özel maliyet bedellerinin yatırım indiriminden yararlanamayacağı düşüncesiyle ilgili olarak dile getirilen ikinci husus da, yatırım harcamalarının satın alınma veya imal edilme hallerinde yatırım indiriminin konusuna gireceği, özel maliyetlerde satın alma veya imal etme suretiyle iktisap etme özelliğinin bulunmaması sebebiyle yatırım indiriminden yararlanılamayacağı görüşü öne sürülmektedir. Bu görüşü toparlaması nedeniyle sözkonusu makalede atıf yapılan müktezayı da burada tekrarlamak istiyoruz: ?Özel maliyet bedeli olarak kiralanan bir gayrımenkul için yapılan harcamalar, her ne kadar amortisman yoluyla itfa edilse de, nitelikleri itibariyle, bir iktisadi kıymet değildir. Ayrıca bir iktisadi kıymetin yatırım indirimine konu olabilmesi için satın alınma veya imal edilmek yoluyla iktisap edilmesi gerekmektedir. Özel maliyet bedelleri harcamayı gerçekleştiren firmanız tarafından iktisap edilmediğinden ve sözkonusu harcamalar iktisadi kıymet niteliği arz etmediğinden yatırım indiriminden yararlanması mümkün değildir.? 4- Konu Hakkındaki Değerlendirmelerimiz a- Özel Maliyet Bedelleri İktisadi Kıymettir Özel maliyet bedellerinin iktisadi kıymet olmadığı yönündeki görüşe katılmıyoruz. Ticari, zirai, sınai veya serbest meslek faaliyeti gösteren işletmelerin aktifinde veya envanterinde yer alan ve işletmenin faaliyetini sürdürmesine yardımcı olan her türlü değerin iktisadi kıymet olduğunu düşünmekteyiz. Özel maliyet bedelleri esas itibariyle maddi varlıklar olup, sadece kiracı yönünden mülkiyete konu edilememesi sözkonusudur. (Bu noktada tartışma konusu, mal veya hizmet üretim yeri olarak inşa veya tadil edilen binadır.) Mülkiyete konu olmaması, bir varlığın iktisadi kıymet olma vasfı üzerinde belirleyici olamaz. Kiralanan bir arazi veya bina üzerinde inşa edilen veya eklenen bir tesisin iktisadi kıymet olmadığını söylemek, bu işlemin ana unsuru olan arazi veya binaya bir değer kattığı, faydalı ömrünü veya piyasadaki ederini artırdığı ortada olduğu müddetçe yapılan ilave işlemin iktisadi kıymet olmadığını öne sürmek zordur. Turizm bölgesinde kamuya ait boş bir arsanın değeri ile bunun üzerinde inşa edilmiş ve yüzlerce milyon dolar sarf edilmiş bir tesisin değeri aynı olmasa gerektir. Ayrıca, buraya harcama yapılarak ilave edilen değerin iktisadi olmadığını iddia etmek de doğru olmayacaktır. Vergi Usul Kanunu?nda veya Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğindeki yeri ve tanımları bir yana, yapılan bir harcama ve ortaya çıkan bir yatırım olduğu sürece bunun iktisadi olmadığı söylenemeyecektir. Elbette ki bu iktisadi değerin muhasebedeki yeri ve vergisel pozisyonu, itfa yöntemi itibariyle mülkiyete ilişkin haklar devreye girecektir ve değerlendirmeler ona göre yapılacaktır. Ama özel maliyetin iktisadi kıymet olmadığı başlangıç noktasının doğru olmadığı düşüncesindeyiz. b- Yeni Yasal Düzenlemede Özel Maliyetlerin Yatırım İndiriminden Yararlanamayacağına İlişkin Bir Hüküm Bulunmamaktadır 4842 sayılı Kanunla yapılan düzenlemelerden önce özel maliyetler öteden beri yatırım indiriminden yararlanmaktaydı. Yeni metinde, yatırım indiriminden yararlanmanın asıl koşulu olarak satın alma veya imal etmeden söz edilmektedir. Bundan öte bir düzenleme bulunmamakta, yasanın gerekçesinde özel maliyetlerin bundan böyle yatırım indirimi kapsamından çıkarılacağı veya benzeri bir ifade yer almamakta, yasa çıktıktan sonra yatırım indirimi ile ilgili olarak çıkarılan sirkülerlerde bu hususta bilgi verilmemektedir. Uzun yıllarda beri süren önemli bir uygulamanın değiştirildiğinin yasada veya idari metinlerden birisinde açıkça belirtilmesi gerektiği düşüncesindeyiz. Özel maliyet bedeli sayılan harcamalarda iktisap unsuru bulunmadığı hususu da hukuken zayıftır. İktisap etme Medeni Hukuk bakımından geniş bir kavramdır ve mülkiyet ile de sınırlı değildir. Gelir Vergisi Kanunu?nun 19. maddesinin birinci bendinde, yatırım indiriminden yararlanma iktisap?a değil, satın almaya veya imal etmeye bağlanmıştır. 4. bentte yer alan iktisap sözcüğü ise sadece satın alma yerine kullanılmıştır. Satın almak suretiyle iktisap edilen bina harcamaları zaten yatırım indiriminden yararlandırılmayacak, ancak mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen binalar yatırım indiriminden yararlandırılacaklardır. Özel maliyetlerde satın alma değil, imal veya inşa sözkonusudur. Zira, özel maliyetlerde yapılan harcamanın gayrımenkulün mütemmim cüzü olması sözkonusu olup, satın alma halinde zaten özel maliyet değil, kendi aktifine dahil bir değer gündeme gelmektedir. Bu çerçevede, mal veya hizmet üretim yeri olarak kullanılan binalara ilişkin harcamalar yatırım indiriminden yararlanabilmelidir. Kanunda geçen imal ettikleri ifadesini de bizzat yapılan inşaat işi olarak algılamamak gerekmektedir. Aksi halde, özel maliyet bir yana, inşaat faaliyetinde bulunmayan tüm yatırımcıların kendi mülklerine yaptırdıkları inşaatlar da indirim dışında kalacaktır ki bu yorum da amaca aykırı olacaktır. Ayrıca, Kanunda ve konuya ilişkin Genel Tebliğde yatırım indiriminden yararlanamayacak harcamalar arasında özel maliyet harcamaları sayılmamıştır. Kanun koyucunun ve Kanun metnini hazırlayan Maliye Bakanlığı yetkililerinin böyle bir amacı olsa idi bunu Kanuna, gerekçeye veya Genel Tebliğe yazmaları hiç de zor olmazdı. Ancak, bütün bunlara rağmen, vergi hukukçuları arasında farklı yorumlar doğabildiğine göre, Bakanlığın konuyu bir sirküler ya da Tebliğ ile açıklığa kavuşturması gerektiğini düşünmekteyiz. c- Konunun Makro Ekonomik Boyutu ve Amaçsal Yorum Özel maliyet müessesesi, ekonomik gelişmeler doğrultusunda, basit bir işletmenin kiraladığı gayrımenkule yaptırdığı vitrin ve raflardan öte iktisadi anlamlar üstlenmiştir. Kamunun bütçe dengesi ve finansal yapısı gereği yatırımlara ayıramadığı kaynakları özel sektör vasıtası ile yatırımlara yönlendirmesinin araçları olarak bazı yöntemler kullanılmaktadır. Yap İşlet Devret ve Yap İşlet modelleri, büyük ölçekli enerji ve altyapı yatırımlarının kamuya ait araziler üzerine yaptırılması, turizm arazileri üzerine 49 yıllık veya daha uzun ömürlü kiralamalarla yatırımlar yaptırılması en çok karşılaşılan örnekler olup, bunlarda vergi hukuku bakımından özel maliyet uygulaması devreye girmektedir. Bu yatırımlar genellikle çok uzun ömürlü olup, özel maliyetlerin itfasındaki kira süresince eşit yüzdelerle itfa yöntemi bütün dezavantajına rağmen kullanılmaktadır. Mükelleflerin buna katlanmalarının bir nedeni de yapılan harcamalar nedeniyle yatırım indiriminden yararlanmaları idi. Eğer Bakanlığın bu yorumu devam ederse ve bir değişikliğe gidilmezse, bundan sonra bu türden büyük yatırımlarda ortaya çıkacak vergi yükü yatırım maliyetine eklenecek, işletme süreleri uzayacak ve belki de finansal açıdan bu yatırımlar fizibl olmaktan çıkacaktır. Konunun bir yönü de amaçsal yorum yapmak ihtiyacıdır. Yatırım indirimi müessesesi ile sadece mükelleflerin kendi gayrımenkullerine yaptıkları harcamaları-yatırımları teşvik etmek amaçlanmamaktadır. Ülkede kamu veya özel sektör tarafından, kendine veya başkasına ait olduğuna bakılmaksızın gerçek anlamda yatırımların vergisel açıdan teşviki hedeflenmektedir. Bu nedenle, bugüne kadar olduğu gibi, bundan sonra da yatırımın kimin mülküne yapıldığına bakılmaksızın, ülke ekonomisine, istihdama ve kalkınmasına olan katkısına bakılmalıdır. Elbette, Kanunda aksine bir lafız var ise buna bürokratların ve mükelleflerin uyması gerekecek olup, Kanunun bugünkü halinde böyle bir açıklığın bulunmadığı, farklı düşünmeye yol açabilecek ifadelerin de ilk fırsatta düzeltilmesinin doğru olacağı düşüncesindeyiz. 5- Sonuç Yazımızda detaylı olarak belirttiğimiz üzere, 4842 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu?nda yapılan değişikliklerden sonra, yatırım indirimi müessesesinin yeni halinde özel maliyetlerin yatırım indiriminden yararlanamayacağı görüşüne katılmamaktayız. Özel maliyetlerin kanunda yer aldığı anlamı ile iktisadi kıymet oldukları, mükelleflerin faaliyetlerinde kullanmak üzere imal (inşa) ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymet sayılmaları gerektiği düşüncesiyle yatırım indiriminden yararlanmalarına engel bir hususun olmadığı görüşündeyiz. Ayrıca Yasada, konuyla ilgili Genel Tebliğde ve Sirkülerlerde bunu engelleyen bir düzenlemenin olmaması bir yana, özel maliyetlerin yatırım indiriminden yararlandırılmaması halinde yap işlet devret, yap işlet, enerji projelerine ilişkin uygulamalar ve büyük ölçekli turizm yatırımlarının önemli ölçüde fizibilitelerini kaybedeceklerini düşünmekteyiz. Bu nedenle, yatırım indirimi teşvikinin genel amacı doğrultusunda yapılacak açıklama ya da düzenlemeler ile sorunun çözülmesi gerekmektedir.

ÖNDER SEZGİ Eski Hesap Uzmanı, YMM SAKIP ŞEKER Eski Gelirler Kontrolörü, YMM

kaynak:vergi dünyası dergisi