Yayınlandı: Per, Tem 12th, 2018

Ortak Girişimlerin (Joint Venture ve Konsorsiyum) Hukuki Yapısı

Denetçi-6

ORTAK GİRİŞİMLERDE

KAVRAM KARGAŞASI VE HUKUKİ DURUM

RAPORU

 

GİRİŞ

 

Türkiye, İkinci Dünya Savaşından sonra başlayan dışa açılma döneminde ve özellikle yabancılara ihale edilen büyük boyutlu alt yapı yatırımlarının sözleşme sürecinde, hukuk açısından ne olup-olmadığı tanımlanmadan, yeni bir olgu olarak, iki yeni terimle tanışıyordu: “Joint Venture” ve “Konsorsiyum”.

Aslında Joint Venture (kısaca J.V.), terminoloji olarak dünya hukuku ve literatüründe 1800’lü yıllara kadar uzanmaktadır. Daha da gerilere gidildiğinde J.V.’ nin Venedikli tacirler arasında bile uygulandığı görülmektedir. J.V. gerek deyim gerekse müessese olarak ilk defa İskoç Hukukunda yer almıştır. Oradan Anglo- Sakson hukukuna, daha sonra da Avrupa ülkeleri mevzuatına girmiştir.

J.V.nin tarihi eskilere dayanmakla birlikte, yaygın kullanımı oldukça yenidir. Bugün dahi, Anglo-Sakson hukukundaki J.V. tanımı ile Fransa’daki, Almanya’daki, çeşitli Asya Ülkelerindeki J.V. tanımları oldukça farklılıklar taşımaktadır. Sovyetler Birliği (dağılmadan önce), J.V. Hukukunu 1987 yılında tümüyle yeniden düzenleme gereği duymuştur. Bu nedenle, öğretide yapılan J.V. tanımları oldukça farklıdır.

J.V. Sözleşmeleri, devletleri ve çok uluslu şirketleri, kişi ve kurumları akit tarafı olarak aynı çatı altında toplamakta ve bunlar arasında kurulan işbirliğinin devamı düşüncesinden hareketle, birden çok hukuk sisteminin etkisini dikkate almak zorundadır.

Konsorsiyum tanımında ise, uluslararası literatürde ve uygulama alanında J.V.’deki kadar farklı anlayış söz konusu değildir.

DÜZENLEMEYE DUYULAN İHTİYAÇ

Uluslararası rekabetin gelişmesi sonucu, bir kısım işlerin şirketlerce tek başına yapılabilir olması imkanı ortadan kalkmış, bu yöntemin kârlılığı istenen ölçüde sağlayamadığı da belirlenmiştir.

Bu sonuç doğrultusunda, şirketler, kendi güçlerini ve bağımsızlıklarını korumakla birlikte, sadece belirli süreli, belli işlerde ortak girişim riskine girmeyi daha uygun bulmuşlardır. Özellikle inşaat sektöründe ve yatırım alanlarında gerek ulusal gerekse uluslararası alanda şirket gruplaşmalarına rastlanmaktadır. Genelde bu gruplaşmalara Joint Venture -Konsorsiyum – Ortak Girişim adı verilmektedir. Bu gruplaşmalar tamamen akdi bir esasa dayanıp, belli bir işin ifasını amaçlamaktadırlar.

Bu tür sözleşmeler, ekonomik sistemlerde varlığını ve faydasını hissettirebilen, elastikiyet gösteren bir sözleşme türü olup bazı ülkelerde önce fiilen kendisini kabul ettirmiş, hukuki düzenleme sonra getirilmiş, bazı ülkelerde ise, önce hukuki düzenleme ile belli bir kalıba sokulmuş ve bu şekilde yayılmıştır.

Bu tür birliktelikler, kimi zaman da, yapılacak faaliyetin finansman koşullarına gereken uyumun sağlanması için önemli olmuşlardır.

Yukarıda da değinildiği gibi, özellikle Türk inşaat sektörünün yakından tanıdığı, sıkça başvurduğu bu sözleşme tiplerinin (ortaklıkların) önümüzdeki yıllarda inşaat sektörü ve diğer sektörlerde daha yoğunlukla karşımıza çıkması kaçınılmazdır.

  • Joint – Venture- iş ortaklığı,
  • Konsorsiyum şeklindeki bu çalışma sistemi;

Sektörümüzde 1960’lı yıllardan sonra bilhassa yatırım projelerinin gündeme gelmesi ve buna paralel olarak, Türk inşaat sektörünün gerek teknolojik gerekse organizasyon ve finansman yönünden güçlenip, gelişmesi, bu büyük projelerin gerçekleşmesinde, Türk yüklenicilerinin de görev alması sebebiyle kullanılmaya ve gelişmeye başlamıştır.

Günümüzde, siyasi rejimleri birbirinden ne kadar farklı olursa olsun, ekonomik potansiyeli yüksek ülkelerin şirketleri arasında giderek artan sayıda joint venture, konsorsiyum vb. oluşumlar kurulduğunu görmekteyiz.

Bu şekilde kurulan yabancı ve Türk ortaklıkların mali, teknik ve ticari kaynak ve imkanlarını birleştirmeleri, Türkiye’nin bir yandan gelişmesine, diğer yandan Avrupa Birliği tam üyeliği için uygun ortamın oluşmasına önemli katkıda bulunacaktır.

Kanaatimize göre, Türkiye’de bu tür ortaklıkların vb.lerinin kurulmasını düzenleyen ve onun işleyişini yönlendiren mevzuat, günümüz ihtiyaçlarına cevap vermekten uzaktır. Bu itibarla, Ülkemiz için son derece önemli bir müessese olan söz konusu yapılanmaların bir an önce, hukuk düzenimizde önemine uygun yeri alması son derece isabetli olacaktır.

Raporumuz; bu çalışmalara hız kazandırmak, yaşanan kaosa ilişkin bazı tespitlerde bulunmak ve ihtiyacın ne denli yüksek seviyelere ulaşmış olduğu hususuna tüm kesimlerin dikkatini çekebilmek üzere hazırlanmıştır.

İNCELEME

1960 ‘lı yıllarda karşılaştığımız J.V.’lar, hukukumuza girmeden önce Sözleşmelerimize ve uygulamalarımıza girmiştir. Türk inşaat firmalarının özellikle yabancı firmalarla yaptıkları iş birliktelikleri zamanla çeşitlenmiş, daha J.V.’ lar tam olarak yerli yerine oturmadan Konsorsiyum, Adi Ortaklık, İş Ortaklığı, Ortak Girişim ve Firma Grubu gibi yeni kavramlarla karşı karşıya kalınmıştır.

Yukarıda değinildiği üzere, hukukumuzda Joint Venture ve Consortium (Konsorsiyum) gibi ortaklıklar yokken, Borçlar Kanunumuzda Adi Şirket düzenlemesi yer almaktaydı. J.V. ve Konsorsiyum terminoloji olarak, büyük yatırımların dış yüklenicileri ile sözleşmelerimize girdiğinde, bunlar, hukukumuzdaki Adi Ortaklığın alt türleri olarak yorumlandı. Yorum yanlış değildi, ancak hukukumuzda özel bir düzenlemeye dayanmayan bir yorumdu.

Borçlar Kanunumuzun 520. maddesinde Adi Şirket tanımı, anlam olarak :

 

“Adi Şirket, iki veya daha fazla kimselerin, ortak bir amaca erişmek için emeklerini ve mallarını birleştirmelerini düzenleyen bir sözleşmedir. Bir Şirket, Türk Ticaret Kanununda tanımlanan Şirketlerin belirgin niteliklerini taşımıyorsa Adi Şirket sayılır. “

şeklinde verilmektedir.

Bu bağlamda hukukumuzdaki Adi Ortaklık düzenlemesi, J.V. ve Konsorsiyum modeli ortaklıkların her ikisini de kapsar şekilde yorumlanmıştır. (Bazı Kara Avrupası ülkeleri hukukunda Konsorsiyum, Joint Venture’ün bir alt türü olarak görülmektedir.) Ancak bu ayırım, Borçlar Kanunumuzda belirgin olarak yer almamaktadır. Hukukumuzda, J.V. ve Konsorsiyumlarla ilgili toplu bir düzenleme de yer almadığından, uygulamacı kurumlarda farklılıklar ve kavram kargaşaları kaçınılmaz olmuştur.

Adi Ortaklık, Konsorsiyum ve J.V.’lerle ilgili kargaşa sürerken, daha sonraları terminolojiye, biraz da gelişi-güzel, yukarıda da belirtildiği üzere, “İş Ortaklığı”, “İş Arkadaşlığı”, “Müşterek Teşebbüs”, “Firma Grubu” ve “Ortak Girişim” gibi terimler de girince, ortaya önemli bir karmaşa çıkmıştır.

Türk Borçlar Kanunu’nda adi ortaklık, diğer tüm ortaklık tiplerinin çekirdek modelini teşkil edecek şekilde basit, şekilcilikten uzak, emredici hukuk kuralları ile düzenlemeye dayanan bir kurum olarak çok geniş bir uygulama alanı kazanmıştır. Bu yüzden de adi ortaklık temeline dayalı sözleşme ilişkileri gittikçe çoğalmaktadır. İnşaat sektörüne de bu açıdan bakıldığında J.V. veya Konsorsiyum sözleşmeleri, adi ortaklık temeline dayalı sözleşme tipleri olarak görülmektedir.

Borçlar Kanunu’nun 520-541 maddelerinde yer alan düzenlemeler dışında, hukukumuzda muhtelif kanunlarda da Adi Ortaklığa ilişkin hükümler yer almıştır. 2821 sayılı Sendikalar Kanunu da bu konuda hüküm taşıyan kanunlardan biridir. Kanunun 2 inci maddesinin 2 inci fıkrasında, adi ortaklık sözleşmesine göre katılma payı olarak esas itibariyle fiziki ve fikri emeğini koyarak bir işyerinde çalışan ortağın, “işçi sayılacağı”; belirtilmiş; aynı maddenin 5 inci fıkrasında ise, adi ortaklığa fiziki ve fikri emeğini koyarak ortak olanlar dışındaki ortakların “işveren” olarak değerlendirileceği ifade edilmiştir.

Vergi mevzuatında yer alan düzenlemeler Raporun devamı bölümlerinde ayrıntılı olarak yer alacağından burada değinilmemektedir.

Adi Ortaklıklara ilişkin hükümlere, 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’nda ve Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesi’nde de yer verilmiş ancak, bu düzenlemelerde, Adi Ortaklık, J.V., iş ortaklığı veya ortak girişim tanımlanmadan, “işin birden fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından taahhüt edilmesi” ifadesi kullanılmıştır.

Mevzuattaki bu kopuk düzenlemelerin ardından, konuyla ilgili yeni bir kavram daha gündeme gelmiştir: Ortak Girişim…

 

ORTAK GİRİŞİM KAVRAMI

 

 

01.01.2003 tarihi itibariyle yürürlüğe giren 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu ve 4735 sayılı Kamu İhale Sözleşmeleri Kanunumuzda ve gerekse bu yasalara dayalı olarak çıkartılan Yönetmeliklerde “Ortak Girişim” kavramı yer almıştır.

4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun tanımlarla ilgili 4. maddesinde Ortak Girişim:

 

            “İhaleye katılmak üzere birden fazla gerçek veya tüzel kişinin aralarında      yaptıkları   anlaşma ile oluşturulan grubu ifade eder”

şeklinde tanımlanmaktadır.

4734 sayılı Kanunun 14. maddesinde de “Ortak Girişim” lerden söz edilmiştir. Burada sadece, Ortak Girişim olarak teklif verilebileceği belirlenmiş ve ortakların müşterek-müteselsil sorumlulukları vurgulanmıştır.

4734 ve 4735 sayılı kanunlarımızın ikincil mevzuatında da ortak girişimle ilgili özel düzenlemeler yer almıştır. Ortak girişimin ihalelere nasıl teklif vereceği, tekliflerin değerlendirilmesi aşamasında sundukları belgelere ilişkin esaslar, ihale sonrası sözleşme uygulaması aşamasında ortak girişimlere ilişkin özel hükümler bu mevzuatta yer almıştır.

Ancak bu düzenlemenin; bu güne kadar J.V. ve Konsorsiyum ana başlıkları ile süre gelen uygulamaya yeni bir şey katmadığı ve sadece zaten uygulanan bazı esasların yeni bir kavramla ihale süreci açısından tanımlanmasından ibaret olduğu gözden uzak tutulmamalıdır.

TÜRK TİCARET KANUNU AÇISINDAN İRDELEME

 

29.06.1956 kabul tarihli Türk Ticaret Kanunu’ muzun 1 inci maddesinde de belirtildiği üzere bu kanun “Türk Medeni Kanunu’nun ayrılmaz bir cüz’üdür”. Bu suretle diğer ülkelerde de olduğu gibi Borçlar Kanunu ile Ticaret Kanunu arasında paralellik sağlanmıştır.

Kanunun yürürlüğe girdiği 1956 yılından bu yana gerek iktisadi hayatta meydana gelen değişimler, gerek uluslararası ilişkilerin yoğunlaşması, gerekse teknolojik değişimler günümüz, ticari hayatına 1956’da hayal dahi edilemeyen pek çok yeniliği dahil etmiştir. Yaşayan ve yazılı hukuk kuralları arasındaki fark; yasa kapsamında veya dışında yapılan düzenlemeler, diğer mevzuatlarda yapılan değişiklikler ve Yargıtay kararlarıyla belirlenen esaslar çerçevesinde giderilmeye çalışılmıştır.

Ticaret Kanunumuz ticari hayatın genel işleyişine ilişkin hükümleri koyduktan sonra, ticaret şirketlerini ismen belirlemiş, devamı maddelerinde bu şirketlere uygulanacak özel hükümlere ayrıntılı olarak yer vermiştir. Bu arada yasamız “her şirket nev’ine mahsus hükümler saklı kalmak kaydıyla” Medeni Kanunun bazı hükümlerinin yanı sıra, Borçlar Kanunu’nun 520 ve 541 inci maddelerinin, şirket nev’ine uygun olduğu ölçüde, ticaret şirketlerine de uygulanacağını belirlemiştir.

Türk Ticaret Kanunu “Ticaret Şirketlerini; kolektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketler” olarak sıralamış bulunmaktadır. JV ve konsorsiyum gibi farklı bir kompozisyon çizen birliktelikler ise bu yapı içinde yer almamıştır.

J.V. ve KONSORSİYUMLARIN ADİ ŞİRKET KABUL EDİLMESİNİN SONUÇLARI

Ortaklık sözleşmelerini düzenleyen mevzuatın yokluğu nedeniyle, bu tür sözleşmelerle kurulan ortaklıklar, değinildiği üzere BK m.520 – 541 arasında düzenlenen adi şirket hükümlerine tabi olmaktadır. Bilindiği üzere adi şirketlerin Türk hukukuna göre tüzel kişilikleri yoktur. Bu durumun şirket yapılarının serbestçe gelişmesine imkan veren olumlu yönlerinin bulunmasına rağmen, kimi uygulama sorunlarını da bünyesinde barındırdığı hatırlanmalıdır.

Çoğu kez çok büyük yatırımların realize edilmesine yönelik projeleri üstlenen ve adi şirket olarak kabul edilen bu ortaklıkların durumu, uygulamada pek çok sorun ve belirsizlikle karşılaşmaktadır.

Karşılaşılan sorunlara çok genel hatları ile örnek vermek gerekirse;

  1. Joint Venture – Ortak Girişim – İş Ortaklığı – Konsorsiyum kavramları uygulamada benzer yapıları ifade etmekle birlikte aralarında nüanslar vardır.

Daha çok uygulamadan ortaya çıkmış bu alt ayrımların ve değişik isimlerin kullanılmasından ortaya çıkan ticaret ve/veya vergi hukukunu, çalışma mevzuatını, sosyal güvenlik hukukunu, teşvik mevzuatını ilgilendiren çok çeşitli sorunlar yaşanmaktadır.

Kavramlar açıklığa kavuşturulmalı, tanım birliği sağlanmalı ve bağlı mevzuatı bu üst başlıklara uygun olarak düzenlenmelidir.

Hukuki statüleri tam olarak netlik kazanmadığı ve ortaklığa ilişkin kavramlar ve   içerikleri herkes tarafından farklı algılanabildiğinden uygulama sonuçları da o ölçüde belirsiz olmaktadır.

  1. Adi şirket hükümlerine tabi olan bu ortaklıkların vergi kanunları karşısında durumu net değildir. Bu konuya aşağıda ayrıntılı olarak yer verilecektir.
  1. Tüzel kişilikleri olmadığı için hak ve fiil ehliyetleri de bulunmamakta ve dolayısı ile ehliyete bağlı tüm hakları da kullanamamaktadırlar.
  1. Ortaklıkların genellikle yabancı ortaklarla yapılmış olduğu dikkate alınırsa, iş          bitiminden sonra ortaya çıkabilecek bir kısım sorumluluklarda yerli firmalar çeşitli sorunlara doğrudan muhatap olmaktadırlar.
  • 506 sayılı Sosyal Sigortalar Kanunundan kaynaklanan mükellefiyetler,
  • İş kazaları dolayısıyla ortaya çıkan talepler,
  • Vergi yükümlülükleri,
  • Süregelen veya sonradan açılan davalar,

Sıralanan konularda zaman aşımı süreleri 10 yılı bulmakta ve yerli firmalar aleyhine sonuçlar doğurmaktadır.

  1. Tüzel kişilik olamamaları sonucu ticaret siciline kayıtları da yapılamamaktadır. Bu nedenle de örneğin, Rusya’da bir iş almış olan ortak girişim bu işi için Türkiye’den ihracat yapamamaktadır.

VERGİ MEVZUATI AÇISINDAN DÜZENLEME

1998 ÖNCESİ YASAL YAKLAŞIM

 

J.V. ve Konsorsiyumların vergilendirilmesi uzun dönemdir tartışılmaktadır. Konu, çeşitli tarihlerde özellikle vergi mevzuatı açısından, Kanun değişiklikleri ve tebliğlerle düzenlemeye çalışılmıştır.

İlk olarak, 4.12.1985 tarih ve 3239 sayılı Kanunun 71. maddesi ile, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1. maddesinde sayılan Kurumlar Vergisi Mükellefleri arasına “İş Ortaklıkları” da eklenmiştir. (01.01.1986 tarihinden geçerli olmak üzere), 3239 sayılı Kanunun 72. maddesinde ise, İş Ortaklıkları:

Birinci maddenin (5422 sayılı Kanunun) A,B,C ve D bentlerinde yazılı kurumların kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklar”

 

olarak tanımlanmıştır.

3239 sayılı yasanın buna ilişkin madde gerekçesinde şu ifadelere yer verilmiştir:

“Bu hükümle Kanunun birinci maddesine “İş Ortaklıkları” eklenmektedir. Türkiye’nin dış dünya ile olan ekonomik ilişkilerinin artması sonucu İş Ortaklığı (Joint Venture) şeklindeki kuruluşların sayısı giderek artmaktadır. Bu kuruluşlar kazancı paylaşmak amacıyla kurulan ortaklıklar olup, belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmektedirler. Diğer bir anlatımla; her ortak işin belli bir bölümünün yapımını taahhüt etmeyip (Konsorsiyum), topluca işin tamamını müştereken yapacaklarını taahhüt etmektedirler. Şahıs Şirketleri veya gerçek kişilerin kurumlarla veya kurumların kendi aralarında oluşturdukları bu tür ortaklıklar yürürlükteki mevzuatımıza göre adi ortaklık sayılmaktadır.

 

Bu durum vergileme açısından büyük problemler çıkarmaktadır. Bu tür kuruluşları vergi mevzuatı açısından disiplin altına almak amacıyla bu ortaklıkların Kurumlar Vergisi kapsamına alınması öngörülmektedir. “

 

Yukarıdaki gerekçeden görüldüğü üzere İş Ortaklığı, literatürümüze giren Joint Venture’ ün, vergi yükümlülüğü açısından, Türkçe karşılığı anlamını yüklenmiştir. İkinci olarak İş Ortaklığının (Joint Venture’ün) adi ortaklık sayılmasının vergileme açısından büyük problemler çıkardığı vurgulanmıştır.

 

Yapılan düzenlemede, iş ortaklıkları hakkında, Borçlar Kanununun Adi Ortaklık hükümlerinden hareket edilerek bunların Kurumlar Vergisi mükellefi oldukları kabul edilmiştir. Buradaki farklılık, Adi Ortaklıkta tüm gerçek ve tüzel kişilerin ortaklığa katılabilmeleri mümkün iken, Kurumlar Vergisi açısından, kanunun 1. maddesinin A, B, C, D bentlerinde sayılanların kuracakları ortaklıkların dikkate alınmış olmasıdır.

Konsorsiyumlar ise, işin tümünü değil belli kısmını taahhüt etmelerinden ötürü düzenlemeden ayrı tutulmuştur. “İş Ortaklığı = Joint Venture” özdeşleşmesini böylece belirleyen 3239 sayılı kanunda, Konsorsiyum’la ilgili başkaca bir hüküm yer almamaktadır.

İş Ortaklıklarının tanımı ve Kurumlar Vergisi yükümlülüğü, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda, 3239 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucu, 01.01.1986’dan geçerli olmak üzere vergi hukukumuza yukarıdaki şekli ile girmiştir. Takiben, konuya açıklık getirmek amacıyla Maliye Bakanlığının 31 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 03.04.1986 gün ve 19067 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

31 seri No.lu Tebliğde, Kanundaki İş Ortaklığı tanımı tekrarlandıktan sonra, özetle aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir :

  1. a) 01.01.1986’dan önce kurulan adi şirket şeklinde faaliyette bulunan ortaklıklar diledikleri   taktirde aşağıda belirtilen unsurları taşımaları şartıyla iş ortaklığı olarak faaliyetlerini sürdürebilirler.

 

  1. b) Unsurları:

 

Kurulacak olan İş Ortaklığının Kurumlar Vergisi mükellefi sayılabilmesi için en az aşağıdaki unsurları taşıması gerekir.

 

  1. Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması, ( Bu düzenleme ile iş ortaklığı ilişkisine taraf olabilecekler sınırlı biçimde sayılmıştır. Bu sınırlama sadece vergi hukuku bakımından geçerlidir. Borçlar Hukuku açısından sadece gerçek kişilerden oluşan bir iş ortaklığının kurulmasına bir engel yoktur.)
  2. Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşme ile kurulması,
  • İş Ortaklığı konusunun belli bir iş olması,
  1. Yapılacak işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,
  2. İşin birden fazla takvim yılına yaygın; inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetler olması   (Bu hükümle, iş ortaklığı konu bakımından da sınırlandırılmış, müteselsil sorumluluk esası belirtilmiş ayrıca, iş ortaklığının varlığı iş sahibi ile iş ortaklığı arasında birden fazla yılda gerçekleştirilebilecek bir inşaat sözleşmesinin imzalanmış olması şartına bağlı tutulmuştur.)
  3. İş Ortaklığı ile işveren arasında bir taahhüt sözleşmesinin olması,
  • Tarafların, müştereken taahhüt edilen işin, belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene karşı sorumlu olmaları ,
  • İşin bitiminde kazancın paylaşılması ,
  1. Vergi mükellefiyetinin yerine getirilmesi ve mükellefiyetin sona erdirilmesi.

 

Yukarıda belirtilen genel unsurlar dikkate alındığında her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını taahhüt ettiği Konsorsiyumlar, İş Ortaklığı tanımı dışında kalmaktadır. Bu tür ortaklıklarda (Konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin taahhüt sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur. Ancak, taahhüt sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları mukavele ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu mukavelenin kabulü halinde, iş ortaklığı söz konusu olmayacak, bu tür ortaklık “Konsorsiyum” olarak adlandırılacaktır.

 

Yukarıda görüldüğü üzere 31 Seri No.lu Tebliğ, İş Ortaklığı için yeni boyutlar getirmiştir. Bunlar arasında en önemlisi, iş ortaklıklarının konusu itibariyle, Borçlar Kanunu ile düzenlenen istisna akitleri içinde, vergi hukuku yönünden özel bir uygulama alanı olarak belirlenmesidir. Joint Venture kavramının Amerika’da ve Avrupa’da ilk çıkışı da, büyük ölçüde bu konularda olmuştur.

1998 VE SONRASI YASAL YAKLAŞIM

1998 ve Sonrası Yasal Yaklaşım :

 

1986-1998 yılları arasında 12 yıllık uygulama sonunda, özellikle kurumlar vergisi mükellefiyeti açısından tebliğin bazı sakıncalarının olabileceği görülmüştür. (İşin ilginç yanı, 3239’la getirilen düzenlemenin gerekçesi de, “vergileme açısından büyük problemlerle karşılaşılması” ve “bu tür kuruluşların disiplin altına alınması” olarak yer almaktaydı.)

 

Bu sakıncaların ortadan kaldırılması gerekçesi ile 29 Temmuz 1998 tarih ve 23417 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 4369 sayılı Kanunla, 5422 sayılı Kanunun bazı maddelerinde aşağıdaki değişiklikler yapılmıştır.

  • Daha önce 3239 sayılı kanunda yapılan “İş Ortaklığı” tanımı, 4369 sayılı kanunun 81/D-1 maddesi ile yeniden değiştirilmiş ve İş Ortaklıklarına seçim (ihtiyarilik) hakkı getirmiştir. Değişiklik sonucu yeni tanım aşağıdaki gibi olmuştur:

İş Ortaklıkları :

 

 

MÜKERRER MADDE 6- Birinci maddenin A,B,C ve D bentlerinde yazılı kurumların kendi aralarında, şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını müştereken taahhüt etmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan vergi dairesinden bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler İş Ortaklığıdır.

 

Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez.”

  • 4369 sayılı Kanunun maddesiyle 5422 sayılı Kanuna aşağıdaki madde eklenmiştir:

 

“Geçici Madde 27- Bu kanunun yayımı tarihinden önce mükellefiyetini iş ortaklığı olarak tesis ettirmiş kurumlar, bu kanunun yayımı tarihinden itibaren bir ay içerisinde vergi dairesine başvurarak, Kurumlar Vergisi Kanununun bu kanunla değiştirilen mükerrer 6. maddesindeki ihtiyarilik hakkından yararlanabilirler. Bu hükmün uygulamasına ilişkin esasları tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

Bu geçici maddede öngörülen esaslar, 22.08.1998 tarih ve 23441 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 59 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile belirlenmiştir. Tebliğin özü, İş Ortaklığının ihtiyariliği; yani Kurumlar Vergisi Kanununda daha önce Kurumlar Vergisi mükellefi sayılan İş Ortaklıklarından, Vergi Dairesinden bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenlerin iş ortaklığı sayılması; istemeyenlerin adi ortaklık statüsünde işlerine devam etmelerinin prosedürü verilmektedir.

29.08.1998 tarihinde yapılan bu düzenlemeden sonra :

  1. a) İş Ortaklıkları, Kurumlar Vergisi Mükellefi olanlar (isteğe bağlı) ve olmayanlar diye ikiye ayrılmıştır. Mükellefiyet tesisi isteyenlere “İş Ortaklığı” denilecektir. İstemeyenlere bir özel isim verilmemiş, “Adi Ortaklık” yapısında olacakları ifade edilmiştir.
  1. b) Eskiden İş Ortaklığı olarak mükellefiyet tesis edenlere belli sürede başvurmak kaydıyla, mükellefiyetlerini düşürme olanağı verilmiştir.
  1. c) Bu durumda olanlar ve 29.08.1998’den sonra, mükellefiyet tesisini talep etmeyen ortaklıklar adi ortaklık düzenlemesi altında faaliyet göstereceklerdir.

Gelinen bu noktada terimler ve kavramlar yine karışmış, günlük tepkilere dayalı düzenlemelerin işe yaramadığı ve köklü bir yasal yapılanmaya gereksinim olduğu bir kere daha ortaya çıkmıştır. Mevcut yasal düzenlemelere göre ortaya çıkan bu kavramların belirgin özelliklerine kısaca değinmek istiyoruz:

İş Ortaklığı (J.V.) :     J.V.- İş Ortaklıkları “hukuken ve iktisaden bağımsız birden fazla gerçek veya tüzel kişinin (Vergi yönüyle Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri saklı kalmak kaydı ile) belirli bir işi ya da süreklilik arz eden bir faaliyeti, bir ticaret ortaklığı kurarak veya böyle bir ortaklık söz konusu olmaksızın gerçekleştirmek ve kazanç elde etmek amacıyla bir sözleşme çerçevesinde bir araya gelmeleri ve o faaliyetin rizikolarını her biri müteselsilen sorumluluk altına girmek suretiyle üstlenmeleri” biçiminde tarif edilmektedir.

Kurumlar Vergisi mükellefiyeti isteğe bağlı olarak tesis edilecektir. İşin paylaşımı yoktur, kâr/zarar paylaşımı vardır. Bu özellikleri ile uluslararası J.V. kavramına paraleldirler.

 

Konsorsiyum :            Konsorsiyumda ortakların sorumlulukları açısından, üçüncü şahısla (işveren) yapılan sözleşmede, konsorsiyuma katılan ortakların müteselsil sorumluluğu bertaraf edilmektedir. Ortakların her biri işin tümünün ifasından sorumlu olarak taahhüt altına giriyorlarsa teknik anlamda bir konsorsiyum mevcut değildir. Konsorsiyumda sevk ve idare yetkisi ortaklardan birine bırakılır. Buna konsorsiyum lideri denilmektedir. Normalde lider konsorsiyumun tüm ortaklarını temsil etmektedir.

Adi Ortaklık hükümlerine tabidir. Kurumlar Vergisi mükellefi değildir. Kanun ya da Tebliğlerde tanımına rastlanmamıştır. İşin belli bölümlerinin paylaşıldığı, kâr/zarar paylaşımının söz konusu olmadığı ortaklıklardır.

 

Ortak Girişim :           Bu terim, hukukumuza girmeden Sözleşmelerimize giren terimlerdendir. 4734 sayılı Kanun’a kadar; ne T. Medeni Kanununda, ne T. Ticaret Kanununda, ne Borçlar Kanununda ve ne de vergi mevzuatımızda böyle bir terim veya deyim vardır. Yine bunların hiçbirinde bu terimin tanımı da yapılmış değildir. 4734 sayılı Kanundaki “Ortak Girişim” tanımı ise, bir “grup” tanımı olarak verilmiş olup; gerek ortaklıklar (Şirketler) hukuku açısından, gerekse vergi hukuku açısından tümüyle boşluktadır. Eğer bu terime bir kavram yüklenecekse ve hukuk sistemimize girecekse, o zaman konunun bütün boyutlarıyla ele alınarak hukuki bir baza oturtulması gerekir.

KAR / ZARAR PAYLAŞIMINDA VE VERGİ MÜKELLEFİYETİNDE

YAŞANAN SORUNLAR

 

Adi ortaklıklar, Kurumlar Vergisi mükellefi olmadığı için işin sonunda ortaklığın kar ve zararını ortaklar kendi bilançolarına ithal ederek vergi beyanını kendileri vermektedir. İş ortaklığı durumunda ise , ortaklar, kendi vergi beyannamelerini verdiği için kar veya zararı değil ancak vergi sonrası oluşan sonucu hesaplarına alabilmektedirler. Bu durumda, eğer iş ortaklığı zarar ederse ortaklar bunu diğer karlarından düşememekte veya ortaklık kar edip ana şirket zarar ederse ortaklık karından ana şirket zararı mahsup edilememektedir. Bu son derece dezavantajlı durum sebebiyle ve iş ortaklığı modelinin seçimi tercihe bırakıldığından dolayı iş ortaklığı hiçbir durumda kullanılmayacak kadük bir alternatif olarak kalmaktadır.

Ortaklıklar doğrudan doğruya Kurumlar Vergisi Mükellefi yapıldığı taktirde bununda kendi içinde sıkıntıları bulunmaktadır. Şöyle ki;

  • Ortaklık yapısında yabancı firma veya firmalar var ise, bu firmalar Kurumlar Vergisi kapsamında “Dar Mükellef” olarak tarif edildiklerinden, işin bitiminde yapılacak kar dağıtım paylarının vergilendirilmesi Türk ortaklarınkine benzemeyecektir. Diğer bir ifade ile farklı biçim ve oranda vergiye tabi olacaklardır. Bu yüzden de ortakların vergi mükellefiyeti farklarından doğan mağduriyetlerini giderici yani vergi paylaşımının eşit gösterildiği ikinci bir sözleşme yapma ihtiyacı doğmaktadır. Fakat, bu ikinci sözleşme uygulaması Türk Genel hukuku ve Türk Vergi Hukuku karşısında bir anlam taşımaktan uzak kalmaktadır.
  • Kurumlar Vergisi karşısında ayrı bir mükellefiyet olması bağlamında, ortaklığın taahhüt etmiş olduğu yapım işinin genel cirosunun ortaklara dağıtılması, yani ortakların paylarını gösteren ciro tutarlarını kendi bilanço ve gelir tablolarına aktarmaları, Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre mümkün olmamaktadır.
  • Türk vergi Sistemine göre “zaman aşımı” yani mükelleflerin yükümlülüğünün devam zorunluluğu süresi 5 yıl ( SSK Kanunu kapsamındaki belgeler için 10 yıl) dır. İş ortaklığı bünyesindeki bu süreç, işin geçici kabulünün yapılıp nihai vergilendirilmesinin dönem olarak yapıldığı takvim yılını takip eden yıldan başlamaktadır. Adi Ortaklık şekli içinde, gerek insan hatalarından ve gerekse ihmalden doğan yanlışlıklar dolayısı ile devletin maruz kalabileceği “Vergi Ziyaı (vergi kaybı)” tutarları vergi mükelleflerine ceza ve faizleri ile ödetilmektedir. Keza SSK işyeri mükellefleri içinde aynı sorumluluk geçerlidir. Fakat, bu cezaları yabancı ortaklara anlatmak, bu cezaları ve sorumluluğun süresini paylaştırmak hiçbir zaman mümkün olmayacaktır. Çünkü yabancı ortağı işin bitiminden sonra Türkiye’de bulmak zorlaşmaktadır. Yerli ortağın yabancı ortak karşısında maruz kaldığı bu rekabet handikabının giderilmesi gerekmektedir.
  • Adi ortaklık şeklinde işlem gören İş Ortaklığı muhasebesinde oluşacak kar paylarının ortaklara dağıtımında, yabancı ortakların yine “Dar Mükellef” kapsamında vergilendirilecek olmalarının yanı sıra bu sistemde ayrıca bir de kırtasiyecilik külfeti doğmaktadır. Çünkü Adi Ortaklıkta Kar/zarar sonucuna yönelik bağımsız bir vergi mükellefiyeti bulunmamakta fakat adi ortaklığın bağımsız bir muhasebe işlemi yapma zorunluluğu söz konusu olmaktadır. İş sonuçlandığında doğacak kar ya da zarar, Adi ortaklığın karı veya zararı olarak kabul edilmediğinden bunlar, yasada tarif edilen belgelerle ortakların kendi muhasebelerine aktarılmaktadır. Dolayısı ile ortaklık konusu iş için geçici kabulün yapıldığı yılın sonuna kadar bağımsız muhasebe kaydı tutulması gerekmektedir. Geçici kabulün yapıldığı dönemden sonraki yıldan itibaren yine zaman aşımı süresi başlamakta ama burada Adi Ortaklığın kimliği artık sona erdiği için sorumluluk bağlamında Maliye, SSK ve Çalışma bakanlığı idarelerinin muhatapları, ortaklık payları çerçevesinde Adi Ortaklığın bizzat ortakları olmaktadır. Bu sıkıntı ile Kurumlar Vergisi mükellefiyetinde yaşanan sıkıntı aynı mantık içinde yer almaktadır.

İş Ortaklıklarının cinsi ne olursa olsun taahhüt konusu iş, belirlenecek bir tanım ismi ile ticaret sicilinde “Geçici” olarak tescil ve ilan edilmeli; tescildeki geçici süre, işin kesin kabulünün yapıldığı tarihte otomatik olarak sona erdirilmelidir. Böylece yabancı uyruklu ortağın vergi, SSK, Çalışma Bakanlığı ve işteki diğer yasal sorumluluk süreleri de belirlenmiş olacaktır.

Ortaklığın sonucunda elde edilen kar/ zararlar yerli – yabancı ortak ayrımı yapılmadan eşit olarak paylaşılmalı, yerli ortağın payına düşen ciro tutarının yapılacak düzenleme ile, kendi firmasının ciro tutarları ile birleşmesine imkan sağlanmalıdır.

 

SONUÇ VE ÖNERİLER

 

Tespitimiz odur ki, uluslararası uygulamada İnşaat Sözleşmelerinin Yüklenici tarafı, en yaygın şekilde Joint Venture veya Konsorsiyumlardır. Bu, hiçbir zaman, başka konularda da Joint Venture veya Konsorsiyum kurulamayacağı anlamını taşımayacağı gibi, İnşaat Sözleşmelerinin başka tür Şirketlerce yapılmayacağı demek de değildir.

Uluslararası yaygın bu iki önemli ortaklık türünün, hukukumuza uluslararası terminolojideki anlamı ile girmesi gerektiği kanısındayız. Bu tür ortaklıklara Türkçe isim bulmak ve düşünülen kavramları yüklemek zor olmasa gerekir.

J.V., Konsorsiyum, İş Ortaklığı, ve Ortak Girişim kavramlarının tüm kamu kurum ve kuruluşlarında uygulama birliğinin sağlanması bakımından, doğru algılanması çok önemlidir. Özellikle, İhale ve Sözleşme yapma ve uygulama konumundaki tüm yetkili ve sorumluların bu kavramları, bütün boyutları ile özümsemesi gerekir.

Bunun sağlanabilmesi için; Joint Venture (İş Ortaklığı), Konsorsiyum ve ortak girişimlerin tek bir yasal başlık ve düzenleme altında bir araya getirilmesinde yarar görülmektedir.

Yasal düzenleme yapılırken, düzenlemenin tüm hukuk sistemimizle uyumunun göz ardı edilmemesi gerekir. Doğal olarak, yapılacak köklü bir yasal düzenleme, konuyla ilgili mevcut tüm yönetmelik ve diğer düzenlemelerin de gözden geçirilmesini gerektirecektir.

Düzenleme ihtiyacı yukarıda ayrıntıları ile anlatılmıştır. Bu kapsamda, ortaklıkta ortaklar arasındaki ilişkiler, ortaklığa getirilmesi gereken sermaye veya yatırım payı ve bunu ifada temerrüdün hüküm ve sonuçları, ortaklığın dışarıya ve üçüncü kişilere karşı sorumlulukları, pilot ortağın durumu, ortaklığın yönetimi, ortaklığın denetlenmesi gibi hususlar müphem olup bu konuda belirleyici düzenlemeler yapılmalıdır.

Diğer şirketler gibi ortak girişimlerde bir akde dayanır. Ortak girişim sözleşmelerinin “temel mutabakat” denilebilecek başlangıç maddesi büyük önem taşır. Bu maddede taraflar, hangi maksatla böyle bir akdi ilişkiye girdiklerini açıklarlar. Bazı hallerde başlangıç maddesi, sözleşmede yer alan hükümlerin sert bir şekilde uygulanmasını önler veya bazı nüansları ortaya çıkarır.

Diğer bir deyişle, başlangıç maddesi, sözleşmenin yapılmasına amil olan fikrin, sözleşmeye hakim olmasını sağlar.

Başlangıç maddesinde tarafların yalnız birbirlerine karşı değil, sözleşmenin ne için akdedildiğini bilmek isteyen üçüncü kişilere karşı iletmek istedikleri bir mesaj yer almaktadır.

Bu çerçevede ortaklıklarla ilgili çıkarılması düşünülebilecek bir mevzuatta yer alması gereken hususlar çok genel hatları ile aşağıdaki şekilde sıralanabilir:

  • Genel hükümler,
  • Ortaklığın tarafları, sorumlulukları
  • Ortaklığın Yönetimi ve Temsili,
  • Ortaklığın işleyişi,
  • Ortaklığın denetlenmesi,
  • Ortaklığın süresi ve tasfiyesi

Adi Ortaklık, J.V. Konsorsiyum vb. ortaklıkların tüzel kişiliğe sahip olmamaları, tescile tabi tutulmamaları, kolay kurulup tasfiye edilebilmeleri, sıkı şekli şartlarının olmaması yarattığı dezavantajlarla birlikte, iş yaşamının ihtiyaç duyduğu esnekliği vermesi nedeniyle avantaj da sağlamaktadır. Yapılacak düzenlemelerde esneklik ihtiyacının mutlaka dikkate alınması gerektiği, konunun temel esaslarını belirleyici düzenlemelerle sınırlı kalınmasında yarar bulunduğu ve bunun bir tercih sebebi olacağı göz ardı edilmemelidir.

Dünya ve diğer ekonomilerle entegrasyonun temel koşullarından biri de, uluslar arası şirket birlikteliklerine imkan yaratacak, sağlam bir hukuki yapının kurulması ve işletilmesidir.

 

Bu sürecin sağlıklı kurulması şirketlerin birbirleri ile kalıcı olarak birleşmelerine de imkan sağlayacak bir yolu açacaktır.

Yabancı sermaye girişinin hızlandırılmasına ilişkin yollardan biri de, yerel ve uluslararası şirketlerin birlikteliklerine imkan veren, özendiren doğru hukuki tespitlerin bir an evvel yapılarak hayata geçirilmesidir.

 

Yorum Yazın

XHTML: HTML Etiketi Kullanabilirsiniz: <a href="" title=""> <abbr title=""> <acronym title=""> <b> <blockquote cite=""> <cite> <code> <del datetime=""> <em> <i> <q cite=""> <s> <strike> <strong>