MUHASEBE DÜZENSİZLİKLERİ(ACCOUNTING IRREGULATIES) VE VERGİLENDİRME (TAXATION)

I. GİRİŞ Son yıllarda çoğunlukla, büyük şirketlerin birbiri ardından iflas etmesi ve mali skandalların ortaya çıkması, söz konusu yolsuzlukların hangi etmenlere dayandığı ve sonuçları konusunu gündeme getirmiştir. Konu ile ilgili olarak çeşitli yorumlar yapılmış ve görüşler ortaya atılmıştır. Bazı ülkelerde ortaya çıkan bu şirket yolsuzlukları, ülke ekonomisini tehdit eden boyutlara ulaşmış, birçok şirket hakkında soruşturmalar açılması kamuoyunda yol açtığı huzursuzluğa paralel olarak idareciler üzerinde de tedirginlik oluşturmuştur. Şirket iflaslarının artması ile sahte belge düzenlenmesi, her şirketin kendine özgü mali hata ve hilelere yönelmeleri, sağlıksız kanuni düzenlemelere gidilmesi, baskı ve çıkar gruplarının etkinliklerinin artması gibi usulsüzlükler güncellik kazanmış ve bu durum psikolojik, mali sosyal ve ekonomik ortamın bozulmasına neden olmuştur. Son dönemlerde ortaya çıkan bu olağan olmayan muhasebe kayıtları ve bu kayıtların finansal tablolar üzerindeki etkileri ve bu etkilerin vergisel bir suç oluşturup oluşturmadığı gibi hususlar çalışma konusunun önemini ortaya koymaktadır. Çalışmada, olağan olmayan işlemler için kullanılacak kelimeyi belirlemede zorluk çekilmiştir. Zira muhasebe hataları/hileleri, yolsuzluk, kaçamak kelimelerinin şimdiye dek yazılan kitap ve makalelerin çoğunda bazen anlamdaş ve bazen de farklı anlamalarda, yani farklı eylemleri anlatmak için kullanıldığı belirlenmiştir. Sonuçta; aşağıda açıklanmaya çalışılacak bu kapsamdaki tüm eylemleri kapsadığı düşünüldüğü için ?muhasebe düzensizlikleri? kelimesinin kullanılması benimsenmiştir. Bu çalışmada öncelikle muhasebe düzensizlikleri konusunda terminolojik açıklama yapılarak, yolsuzluk ve kaçamaklar muhasebe uygulamaları yönüyle incelenmeye, düzensizliklerin ortaya çıkardığı kriz boyutu ile vergi sistemimiz açısından doğurduğu sonuçlar ele alınmaya çalışılmış ve gerekli çözüm önerileri üzerinde durulmuştur.

II. MUHASEBE DÜZENSİZLİKLERİ

Muhasebe düzensizlikleri bu meslek dalının akademisyenleri ve uygulamacıları tarafından normal, ahlaki veya kanuni karşılanmayan; örf ve adetlere aykırı, ilgili olduğu işlem/işlemleri dürüst bir şekilde yansıtmayan (fair presentation) muhasebe kayıtları olarak tanımlanabilir. Muhasebe düzensizlikleri deyimi şimdiye dek yeterince incelenememiştir. Buna karşılık bu tür eylemlerin denetçilerin ve dolayısıyla finansal bilgi kullanıcıların görüşlerine yaptığı etki ve tespit yöntemleri konusunda doktora tezi düzeyinde çalışmalar yapıldığı belirlenmiştir. Muhasebe düzensizlikleri genellikle işletmelerde üst düzey yöneticiler tarafından mali tablolar üzerinde yapılan kasıtlı hileli düzenlemeler şeklinde kendini göstermektedir. Kar paylarını artırmak, şirket amaç ve hedeflerine ulaşmak, farklı çıkarlar elde etmek amacıyla başvurulan bu hilelerin, kasıt unsuru içermeyen hatalara göre işletmelere verdikleri zararlar daha fazladır. Şüphesiz muhasebe hata ve hilelerini sınırlamak pek olanaklı değildir. Çünkü her gün sürekli yeni hile yöntemleri gelişmektedir. Bu nedenle çok sık karşılaşılan hata ve hileler üzerinde durulmaya çalışılacaktır. İşletmeler işlemlerini muhasebe usul ve esaslarına uygun olarak yürütmek zorundadırlar. Ancak vergiye tabi karı tespit ederken vergi kanunlarında yer alan özel hükümlere de uymak durumundadırlar. Muhasebe usul ve esaslarına uymak zorunda oldukları halde uymayanlar hakkında Vergi Usul Kanunu?nun 353/6. maddesi gereğince işlem yapılmaktadır. Muhasebe düzensizlikleri genel muhasebedeki şekliyle hata ve hileler olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. A. Muhasebe Hataları Muhasebe hataları unutkanlık, dikkatsizlik, bilgisizlik veya tecrübesizlik nedeniyle muhasebe işlemi ve kayıtlarında ya da hesaplarında yapılan yanlışlıklardır. Muhasebe hataları genel olarak kanunlara, yönetmelik ve yönerge gibi kanuni düzenlemelere, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile işletme politikalarına ve doğruluğu kabul edilen diğer ilke ve prensiplere aykırı ve ancak kasıt unsuru içermeyen fiil ve davranışlar olarak kabul edilir. Bu hatalar gereken dikkat ve özenin gösterilmemesi, ihmal, bilgi ve deneyim eksikliği, kanun hükümlerinin yeterince anlaşılamaması, plansız programsız çalışma gibi1 kasıt unsuru taşımayan nedenlerle ortaya çıkmakta, yani kasıt unsuru taşımamaktadır. Kısacası hata kavramı mali tablolarda kasıtlı olmayan yanlış bilgi açıklamalarının yapılmasını veya bir tutarın ya da açıklamanın unutulmasını ifade eder2. İşletmelerin muhasebe kayıtlarında karşılaşılan hatalar genelde; muhasebe sisteminde yapılmak durumunda kalınan hesaplama işlemlerindeki yanlışlıklar şeklinde ?matematik hataları? ya da farklı şekillerde ortaya çıkan ?kayıt hataları? tarzında olabilmektedir. Kayıt hataları da, belgeleri muhasebeleştirirken kayıtlarda yapılan rakam ve hesap yanlışlıklarıyla olabileceği gibi, defter kayıtlarının başka bir sahife ya da deftere aktarımındaki ?nakil hataları? ile de ortaya çıkabilmektedir. Bazen işletmeye ait alış, satış, gider gibi işlemlerin ilgili döneme kaydedilmemesi veya kayıtlara hiç alınmamasıyla ?unutma? ya da unutmanın tersine işlemin defter kayıtlarına iki kez kaydedilmesiyle ?tekrarlama? hataları yapılabileceği gibi, bazen de rakamların yerlerinin değiştirilmesi ?takdim tehir? ya da ?borç-alacak hesaplarının karıştırılması? şeklinde de hatalar yapılabilmektedir3.

Matematik hataları ile nakil hatalarının ortaya çıkmasında en önemli faktör bilgisayar teknolojisinin kullanımının gözardı edilmesidir4.

Ancak, günümüzde bilgisayar donanımları ve yazılımlarının yeterince kullanılması nedeniyle bu tür hataların yapılmaması gerektiği savı ileri sürülebilse de; muhasebe faaliyetlerinde insan faktörü önemli olduğundan, kullanılan yazılımda bilinçli veya bilinçsiz yapılan yanlışlıklar, kayıtların muhasebe bürolarında sadece kanuni gerekleri karşılamak amacı ile yapıldığı ve yönetimce kullanılacak muhasebe verilerinin işletmelerce hala elle üretilmesi bu tür hataların ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Burada muhasebe meslek elemanının; bilgisi, deneyimi ön plana çıkmaktadır. Bu nedenle bilgisayarda bu işlemleri yapanların bu işin eğitimini almış, deneyimli kişiler olması bu tür hataları önleyecektir veya en aza indirgeyecektir. Bilanço hataları da, işletmenin aktif ve pasifinde bulunan kıymetlerin değerlemesi ile amortisman ve karşılık ayrılması konularında muhasebe ilkelerine, ticari kurallara ve kanun hükümlerine uygun hareket edilmemesi suretiyle ortaya çıkan hatalardır ki bunlara ?değerleme hataları? da denir5.

B. Muhasebe Hileleri Muhasebe hileleri genel muhasebe teorisi açısından ele alındığında; işletme kayıt, belge ve hesaplarının belli bir çıkar sağlamak ve başkalarını yanıltmak amacıyla gerçek durumu yansıtmayacak şekilde düzenlenmesi, tahrif edilmesi ve gizlenmesi olarak tanımlanabilir6. Bilinçli olarak, daha çok belgeler üzerinde, yapılan hatalardır. Vergi hileleri vergi kaybına neden olan, tamamen vergi matrahının düşük gösterilmesine yönelik yapılan kasti hatalardır. Muhasebe hilesi yapmanın; zimmetlerin gizlenmesi, ortakların birbirini yanıltma isteği, yolsuzlukların gizlenmesi, hak edilmeyen teşviklerden yararlanılması arzusu ve vergi kaçırma düşüncesi gibi amaçlarla yapılması söz konusu olmaktadır7. Muhasebe hata ve hilelerinin ayrımında yanıltma isteği bulunmakta ve uygulamada meydana gelen düzensizliğin, muhasebe hatası veya muhasebe hilesi olarak ayrımında bazı ölçüler dikkate alınmaktadır. Düzensizliğin aynı yönde sürekli tekrar etmesi durumunda muhasebe hilesinin, hesabın karşıtı ile düzensizliğin (aykırılığın) hemen anlaşılması olanağı varken yanlışlığı gidermek için yanlışlığın yapılması halinde muhasebe hilesinin, küçük işletmelerde büyük tutarda düzensizliğe yer verilmesinde muhasebe hilesinin, büyük işletmelerde küçük tutarlarda düzensizliklerin meydana gelmesi durumunda da muhasebe hatasının, düzensizliğin (aykırılığın) işletme sahibi, yöneticileri ve çalışanları yararına, diğer kişilerin (işletmeden beklentisi olanlara) dolaylı ve dolaysız zararına olması durumunda da muhasebe hilesinin yapıldığı kabul edilmektedir8. Muhasebe hataları kayıtlar üzerinde yapılırken, muhasebe hileleri ağırlıklı olarak belgeler üzerinde ve isteyerek yapılır. Hilelerin belgeler üzerinde ve bilinçli olarak yapılması nedeniyle muhasebe sistemi içinde kendiliğinden ortaya çıkması oldukça güçtür. Çünkü hileler; yapılan işlemleri gizlemek amacıyla bilinçli olarak yapılmaktadır ve ancak denetimle ortaya çıkarılabilmektedir. Bu nedenle yapılan muhasebe denetimleri veya bağımsız dış denetimler sırasında bu tür hileler belirlenip ortaya çıkarılabilmektedir9. Muhasebe hileleri yapılış şekillerine göre aşağıdaki şekilde gruplandırılabilir. 1. Bilinçli Hatalar Muhasebe hatalarının, belli bir amaca yönelik olarak bilinçli yani kasıtlı yapılması halinde muhasebe hilelerinin varlığı kabul edilir. Yani kasti hatalar hiledir. Ancak; kasıt subjektif bir unsurdur ve öznel olarak kanıtlanması zordur. Kastın varlığı kanıtlanamıyorsa o yanlışlık muhasebe hatası olarak kabul edilir. Herhangi bir hatanın tekrarlanma sıklığı, değer olarak yükseldiği veya işletmenin toplam işlem hacmi içindeki oransal büyüklüğü genellikle o işlemlerin kasten yapıldığını gösterir. 2. Kayıt Dışı İşlemler Bir kısım işlemlerin belgesiz yapılması ve defterlere yansıtılmaması kayıt dışı işlemdir. Kayıt dışı işlemler ile sağlanan kaynaklar ya işletme dışında bir yerde toplanır ya da bilançonun pasifinde yer alan kapalı hesaplar içinde gizlenir. Kayıt dışı işlem alış faturası almamak, alınan faturayı gizlemek, satış faturası düzenlememek yolu ile yapılır. Yani belge düzenine uymamak şeklinde yapılır. Kayıt dışı işlem yapan işletmelerin defter kayıtları gerçek durumu yansıtmadıklarından ihticaca salih sayılmazlar ve bu nedenle de gerçek durumu yansıtmazlar10. 3. İşlemden Önce veya Sonra Kayıt İşletme faaliyetlerinin düzenli bir şekilde ve zamanında defterlere kaydedilmesi zorunludur. Kayıtların Vergi Usul Kanunu?nun 219. maddesine uygun olarak yapılması gerekmektedir. İşlem ne zaman yapılıyorsa kayıtların da o tarih itibariyle yapılması gerekir. Kayıt zamanı muhasebe kayıtlarının yapılması için tanınan süredir ve ilke olarak 10 gündür. İşlemin gerçekleşme tarihinden önce ya da sonra kayıt, gizli bir amacın varlığını gösterir. Örneğin; işletmenin bilanço kapandıktan sonra gelecek nakdi önceden kaydetmesi, likidite durumunu iyi göstermek amacıyla yapılan bir hiledir. İşlemlerin gerçekleştiği dönemlerde kayıtlara intikal ettirilerek beyan edilmesi zorunludur. Ancak Vergi Usul Kanununun 219. maddesinde; ?muameleler defterlere zamanında kaydedilir. Şöyle ki: – Muamelelerin işin hacmine ve icabına uygun olarak muhasebenin intizam ve vuzuhunu bozmayacak bir zaman zarfında kaydedilmesi şarttır. Bu gibi kayıtların on günden fazla geciktirilmesi caiz değildir. – Kayıtlarını devamlı olarak muhasebe fişleri, primanota ve bordro gibi yetkili amirlerin imza ve parafını taşıyan mazbut vesikalara dayanarak yürüten müesseselerde, muamelelerin bunlara işlenmesi, deftere işlenmesi hükmündedir. Ancak bu kayıtlar, muamelelerin esas defterlere 45 günden daha geç intikal ettirilmesine cevaz vermez. – Günlük kasa, günlük perakende satış ve hasılat defterleri ile serbest meslek kazanç defterlerine muameleler günü gününe kaydedilir? hükmü yer almaktadır. Büyük çaplı işletmelerde çalışanların durumu ve işlemlerin çokluğu göz önüne alındığında on günlük sürenin yetersizliği çok açıktır. Bu nedenle küçük çaplı işletmelerdeki on günlük kayıt süresi büyük çaplı işletmelerde 45 gün olarak uygulanmaktadır. Büyük çaplı işletmelerde bile işlemler anında muhasebe fişlerine ve diğer vesikalara geçirilerek sadece defterlere kayıt işlemleri için 45 günlük süre tanınmıştır11. Vergi Usul Kanunu?nun 219. maddesinde belirtilen söz konusu süre mükelleflere iş yoğunluğu gibi nedenlerle tanınan bir süre olup, mükelleflerin dönemler itibariyle matrah ayarlamalarına imkan vermez. Kısacası işlemlerin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği vergilendirme döneminde beyan edilmesi esastır. İşlemlerin ? oluş zamanı? ile ?kayıt zamanı? birbirine karıştırılmamalıdır. 4. Uydurma (Mevhum) Adlara Hesap Açma Hasılatı gizlemek veya maliyetleri şişirmek amacıyla varsayılan alıcılar ya da satıcılar adına uydurma ve yanıltıcı hesaplar açılır. Bu hesaplar aracılığı ile işlemler olduklarından farklı bir şekilde kayıtlara yansıtılır. Mevhum adlara hesap açılması aslında mevcut olmayan olaylar oluşmuş gibi ya da ticari ilişkide bulunulmayan kimselerle ilişkide bulunulmuş gibi yanıltıcı kayıtları ifade eder12. Uydurma adlara hesap açmak suretiyle yapılan hileler vergi kaçırmak, işletmenin gerçek durumunu ya da personelinin yaptığı yolsuzlukları gizlemek amacını taşımaktadır. Uydurma işlemler çeşitli şekillerde yapılabilmektedir. Gerçek olmayan kimselerden mal ve hizmet alınmış gibi yüksek bedelle satılan bir malın faturasının düşük bedel üzerinden başka biri adına düzenlenmesi söz konusu olabilmekte ya da vergiden muaf esnafa iş yaptırılmış gibi gider pusulaları düzenlenerek giderler şişirilebilmektedir. Bazen de işletme ortaklara borçlu gibi gösterilerek ortaklara para aktarımına gidilebilmektedir. 5. Belge Sahtekarlığı Her yükümlü; ticarî işletmesinin ekonomik ve finansal durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her faaliyet dönemi sonunda elde edilen sonuçlarını saptamak amacıyla, işletmesinin nitelik ve öneminin gerektirdiği tüm ticari defterleri tutmak zorundadır. Ticari defterlere yapılacak kayıtlar belgelere dayandırılarak yapılmalıdır. Kayıtlara esas alınacak belgelerin neler olduğu Vergi Usul Kanunu?nda belirtilmiş, şekil ve içerik koşulları ile düzenlenme esasları kapsamlı olarak açıklanmıştır. Belgenin hukuki geçerliliğini sağlayan Vergi Usul Kanunu?nda belirtilen şekil ve içerik koşullarını taşıması onun gerçek bir belge olduğunu gösterir13. Vergi Usul Kanunu?nun 359. maddesinde sahte belge; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, bunlar varmış gibi düzenlenen belge olarak ifade edilmektedir. Yani mal hareketi/hizmet ifası yoktur. 28 Seri No?lu KDV Genel Tebliği?nin (D) bölümünde sahte belge kavramı açıklanmıştır. Buna göre; – Bir mal hareketi/ hizmet ifası söz konusu olmadığı halde düzenlenen belgeler, – Belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen belgeler, – Başkası adına basılıp kullanılan belgeler sahte belge olarak kabul edilmektedir Sahte fatura ve belge ile naylon belge ve yahut da fatura arasında herhangi bir farklılık yoktur. Örneğin herhangi bir mal satmadan belge düzenleyen bir yükümlü sahte belge düzenlemiş sayılır. Ancak sahte belgenin düzenlenmesi aşamasında, düzenleyen kişi veya kurumun durumuna göre bu belgelerin özellikleri değişebilmektedir14. ?Satıcı şirketin, faturada gösterilen vergi dairesinin mükellefi olmaması, faturanın üzerinde basıldığı yer olarak gösterilen yerde bastırılmamış olması ve ticaret sicilinde bu şirketin yer almamasından dolayı, gerçekte var olmayan şirketin faturalarının? sahte fatura olarak kabulü gerekmektedir15. Belge sahtekarlığının diğer yolu belgenin kendisinin gerçek olup, içeriğinin gerçeğe uygun olmamasıdır. Bu da ?muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge? durumunu ifade etmektedir Bu gibi hallerde alınan malın miktar veya fiyatı olduğundan farklı gösterilir. Yani alınan belge işlemi gerçek şekli ile göstermez. Vergi Usul Kanunu?nun 359. maddesinin (a) fıkrasının 2 no?lu bendinde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ? gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu nitelik veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmıştır. Buna göre adres, kimlik, miktar, vergi kimlik numarası gibi bilgilerin faturaya hatalı yazılması muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğunu göstermektedir. Sahte belge kullanımının tespiti son derece güçtür. Mutlaka karşıt incelemelere gidilmesi zorunluluğu vardır. Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanan kişi, yapılmamış bir gideri yapılmış gibi göstererek vergi matrahının azalmasına neden olur ve bu belgelerde gösterilen katma değer vergisini haksız indirim konusu yaparak vergi ziyaına yol açar. Paravan firmalar kurmak yoluyla gerçek kişi ve işlemlerin gizlenmesi, alınmayan mallar ya da yapılmayan hizmetler için belge temin edilmesi, tarımsal stopajdan kurtulmak için sahte fatura kullanımı gibi durumlar uygulamada karşılaşılan sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi yolları olarak karşımıza çıkmaktadır. 6. Bilançonun Maskelenmesi (Kamuflaj) Muhasebede kullanılan hesapların, işletmelerin gerçek ekonomik ve finansal durumunu gösterebilmesi için Tekdüzen Hesap Planı?nda belirtilen işleyiş kurallarına uygun olarak kullanılmaları gerekir. Buna karşılık gerçek yönleriyle ekonomik ve finansal yönlerini göstermek istemeyen işletmeler hukuk sistemi yönünden suç olmayan ?maskeleme=kamuflaj? işlemini yaparlar. Ancak bilanço maskelemesinin, bilanço hesaplarının düzenli olarak sıralanması, bilançonun açıklığını bozucu hesaplara yer verilmesi nedeniyle meydana geldiği ve daha önce yapılmış bulunan muhasebe hilelerine yönelik bulunduğu, bazı yazarlar tarafından ileri sürülmekte ise de bilanço maskelemesine; üçüncü şahısları yanıltmaya yönelen ve onların zararını amaçlayan ayrı bir muhasebe hilesi olarak bakılması daha doğru olur16. Özelliklede bilançonun olumsuz yönde maskelenmesi vergi matrahını azaltmak amacıyla kasdi olarak yapılan bir muhasebe hilesidir. Gerçekten de bilanço maskelemesi işletmenin gerçek ekonomik ve maddi yapısını, likidite ve karlılık durumunu üçüncü şahıslara farklı aksettirmeyi hedefleyen bir işlem olduğundan dolayı ve şeffaflığı ortadan kaldırdığından kendine özgü bir muhasebe hilesi olarak kabul etmek gerekmektedir. Bilanço maskeleme işlemleri genellikle dönem sonunda, ?değerleme? (envanter) sırasında yapılır. Değerleme yapılırken işletmenin varlıkları olması gerekenden yüksek değerlenirse veya o bilanço döneminde duran varlıklar için amortisman ayrılmasından vazgeçilirse, bilanço iyileştirilmiş olur. Varlıkların düşük değerlenmesi halinde ise bilanço olumsuz maskelenmiş demektir. Bilanço maskelemesi amacıyla amortisman ve karşılık ayırmayan işletmelerde bu işlemlerle ilgili düzeltme yapılamaz. Zira vergi hukukumuzda amortisman ve karşılık ayırma bir zorunluluk değil, mükellefin seçimine bırakılmış haklardır. Seçimini ayırmamak yönünde kullanan işletmelerin o bilanço döneminde amortisman ve karşılık ayırma hakkı ortadan kalkar. Sonraki bilanço dönemlerinde ise ayırmadığı yıla ait amortisman ve karşılıkları ayırma hakları bulunmamaktadır. Bilançonun olumsuz maskelenmesinin amacı; vergi kaçırmak, kar dağıtmamak veya az dağıtmak, hisselerin borsa değerini düşürerek spekülasyon yapmak olabilir. Bilançoyu olumsuz maskeleme işlemleri dönem kazancını da etkilemişse, vergi incelemesi sırasında bu durum göz önüne alınır ve dönem karı düzeltilir. Bilançonun olumlu yönde maskelenmesine bilanço güzelleştirmesi denir. Daha fazla kredi alabilmek, çok ortaklı işletmelerde ortakları tatmin etmek için fazla kar dağıtmak, işletmenin kamuoyundaki imajını ve görüntüsünü güçlendirmek, borsa hisselerinin fiyatlarını artırmak ve vergiyi ödeyebilmek amacıyla bilançolar güzelleştirilir17. Bilanço güzelleştirme işlemlerinin dönem kazancını olduğundan fazla göstermesi halinde, vergi incelemelerinde gerekli düzenlemelerin yapılması istenir. Çünkü vergi incelemeleri genellikle vergi matrahının doğru tespit edilip edilmediğini daha sonra hesaplanmasını ve ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırma ve sağlamayı amaçlar. Bu nedenle bilanço güzelleştirme faaliyetleri vergi incelemelerinin doğruluğunu etkileyeceğinden sağlıksız sonuçlar ortaya çıkmasına neden olacaktır.

III. MUHASEBE DÜZENSİZLİKLERİNİN SONUÇLARI Muhasebede yapılan hata ve hilelerin yani muhasebe düzensizliklerinin vergilendirme açısından iki önemli yönü bulunmaktadır. Bunlar; – Muhasebe düzensizliklerinin vergilendirme açısından bir suç yani vergi suçu oluşturması ve vergi cezasını gerektirmesidir. Çünkü yapılan düzensizliklerin en temel amacı vergi matrahını aşağı çekmek ve ?vergi kaçırmak?tır. Bu durumda aldatılan taraf yani muhatap ?vergi idaresi?dir. Bu düzensizlikler işletmeyi olduğundan daha kötü göstermeyi hedefleyen düzenlemelerdir. Şirket yöneticilerini bu tür düzenlemelere iten nedenler genellikle kar dağıtmamak ya da az dağıtmak, az vergi ödemek ya da ödememek, hisse senetlerinin borsa fiyatlarını düşürmek, şirketten ayrılan ortaklarla çıkarlar doğrultusunda anlaşmalar yapmak gibi hususlar etrafında toplanmaktadır. – Muhasebe düzensizliklerinin bir diğer şekli ise ?karı olduğundan büyük göstermek?tir. Yapılan düzensizliğin amacı, şirketlerin üst yöneticilerinin şirketi ne kadar iyi, kazançlı bir pozisyona sürüklediklerini göstermek suretiyle şirket ve kendi adlarına prestij kazanmak ve şirketin borsa değeri artışına bağlı olarak daha fazla kazanç sağlamaktır. Aldatılan taraf ise vergi idaresi değil ?yatırımcılar, tasarruf sahipleri ve başta bankalar olmak üzere finans kuruluşları?dır. Bu düzenlemeler işletmeyi olduğundan çok daha iyi göstermek amacıyla yapılmaktadır. Fazla kredi almak, vergi ödeyebilmek, işletmeye yeni ortak çekmek, işletmenin kamuoyunda imajını güçlendirmek, fazla kar dağıtımı sağlamak, işletmenin görüntüsünü güçlendirmek bu tür düzenlemelerin temel amaçları olmaktadır. Karı olduğundan küçük göstermek vergi açısından, büyük göstermek ise muhasebe açısından ilkesel davranışlar olmayıp, sağlıksız sonuçlar doğuracak hareketlerdir. Bu nedenle muhasebe düzensizliklerinin her iki açıdan durumunu, örneklerini ve sonuçlarını incelemek gerekmektedir. A. Vergi Suçunun Unsurları Açısından Düzensizlikler Bazı muhasebe düzensizlikleri ceza yaptırımını taşıyan 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu?ndaki tarife uygun ve hukuka aykırı olan fiillerdir. Böyle olunca söz konusu fiillere tepki yaptırım(müeyyide) olarak ortaya konulur. Her kuralın ihlali bir yaptırımla sonuçlanır. Müeyyidenin amacı, hukuk düzeninin ihlalini engellemek, ancak ihlal edilmişse hukuka aykırı davranışın zararlı sonuçlarını ortadan kaldırmaktır18. Muhasebe düzensizliklerinin vergi suçu oluşturabilmesi için suçun unsurlarının bulunması gerekir. Eğer suçun unsurlarından bir veya bir kaçı yoksa suç da yoktur. Muhasebe düzensizliklerini suçun unsurları açısından ele alalım. i. Muhasebe düzensizliği Kanun?da tanımlanan tipe uygun olmalıdır. Buna ?kanuni unsur? denir. Kanunda yer almayan ya da kanundaki suç tanımına uymayan bir fiil suç olarak nitelendirilemez. Bir muhasebe düzensizliğinin vergi suçu oluşturabilmesi için Vergi Usul Kanunu?nun 359. maddesine mutlaka girmesi gerekmektedir. Ortada herhangi bir fiil yokken, suçun sadece kanunda tanımlanmış olması suç ve cezada ?kanunilik ilkesini? ifade eder. Kanuni unsura tipiklik de diyebiliriz. Muhasebe suçunun var olabilmesi için, yani varlığı için, o suçun kanunda açık bir şekilde gösterilmiş olması gerekmektedir. Tipsiz suç olamaz. Çünkü bir suçun varlığı o suçla ilgili kanunda gösterilen kanuni tipin varlığına bağlıdır. Somut maddi olayın soyut hukuk kuralına ya da herhangi bir hareketin (fiilin) kanunda öngörülen harekete uygun olması gerekir ki buna ?tipiklik? adı verilir19. Örneğin defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak ya da çift defter kullanmak veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek gibi fiiller kanunda öngörülen hareketlerdir. ii. Suçun tipine uygun bir fiilin varlığı gereklidir. Buna ?maddi unsur? denir. Yani vergi kanunlarındaki suç tipine uygun bir fiilin varlığı gereklidir. İşlenen fiilin ?hareket?, ?sonuç? ve ?illiyet bağı? olmak üzere üç yönü bulunmaktadır. Hareket, suçun dinamik yönüdür. Hareket yoksa suç da yoktur. Hareket olumlu ya da olumsuz olabilir. Örneğin sayfadan sayfaya veya yevmiye defterinden defter-i kebire vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde yanlış aktarmalar yapmak ya da bazı işlemlerin unutulduğu izlenimini vermek suretiyle matrah azalmasına neden olacak şekilde kayıt düzeninin dışında tutmak, defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek, mükerrer kayıt yapmak, bilerek yanlış hesaba kaydetmek, bazı rakamların yerini değiştirmek, matematiksel hatalar yapmak, unutulduğu izlenimini vererek bazı işlemleri kayıt düzeninin dışında tutma, hesaplara fazla ya da eksik sıfırlar koymak vb., vergisel suç oluşturan hareketlerdir. Söz konusu hareketlerle kanunun öngördüğü fiil gerçekleşmektedir. Vergi suçlarında hareket çoğu zaman ?yapma fiilleri? olarak sayılmıştır. Örneğin Vergi Usul Kanunu?nun 359/(a)-2. maddesinde sayılan defter ve belgelerin tahrif edilmesi gibi. ?Yapmama filleri?ne de yer verilmiştir. Vergi Usul Kanunu?nun 352/I-1?e göre vergi beyannamesini süresinde vermemek gibi. Yapılan muhasebe düzensizlikleri, vergi kaybı ve kamusal düzenin bozulması şeklinde ortaya çıkmaktadır. Vergilendirme ilkelerine aykırı olan bu hareketler fertlerin kamuya olan güvenlerini sarsar ve temiz toplum arayışlarını zedeler. Hareket ve sonuç arasındaki nedensellik olan illiyet bağı ise hareketle dış dünya arasındaki sebep-sonuç ilişkisidir. iii. Suç ceza hukukuna aykırı olduğu gibi diğer hukuk düzenine de aykırılık teşkil etmelidir. Yani ?hukuka aykırılık unsuru? taşımalıdır. Hukuka aykırılıkla kastedilen, fiilin ceza hukuku kurallarıyla çelişki halinde bulunması ve aynı fiilli ceza hukukunun içinde veya dışında yer alan bir hukuk kuralınca cevaz verilmiş veya bu fiilin yapılması emredilmiş olunmamasıdır. Bu nedenle, hukuka aykırılık unsuru, kanuni tipe uygun fiilin genel hukuk düzenine de aykırı bulunmasıdır20. iv. Suçun en son unsuru ?isnad yeteneği? ve ?kusurluluk? olmak üzere iki kısımdan meydana gelen ?manevi unsur? dan oluşmaktadır. Kusurluluğun, kusurlu iradeye dayanan kast ve taksir olmak üzere iki yönü bulunmaktadır. Kasıtta fail kanuni tipe uygun hareket etmek istemediği için kusurludur. Örneğin belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek. Taksirde kişi kanuni tipe uygun sonuçtan kaçınmak için gereken özeni göstermediğinden kusurludur. Örneğin muhasebe kayıt ve belgelerini ihmalkarlık nedeniyle kaybetmek. Defter, kayıt ve belgelerin kaybolması, çalınması gibi haller bazen irade dışı nedenlerle meydana gelebilmekte ve ?mücbir neden? haline girebilmektedir. Örneğin defter kayıt ve belgeler vapurdan düştü, arabadan çalındı ya da uçaktan uçtu gibi bahaneler kişinin kanuni suçtan kaçınmak için gereken özeni göstermediğinin veya yalan söylediğinin çok açık göstergesi olup; mücbir neden hali olarak kabul edilemezler. Mücbir nedenlerin varlığını vergi dairesi veya inceleme elemanı kanıtlayıcı belgelere göre kabul ederler. Örneğin defter ve belgeleri yangında zayi olan bir mükellefin zayi belgesi (yitik belgesi) alması gerekmektedir. Zayi belgesi alınmasının mükellefe en önemli yararı bu belgeyi alan kişiye kesinlikle vergi cezasının uygulanamamasıdır. Yani mükelleflerce defter ve belgelerin zayi olduğu konusundaki mahkeme kararının ibrazı Vergi Usul Kanunu?nun 373. maddesinde belirtildiği gibi vergi cezasını ortadan kaldırır. Bu maddeye göre ortadan kalkan vergi cezası ile vergi idaresince verilen ?idari ve mali nitelikteki ceza?* lardan vergi ziyaı ve usulsüzlük cezası kastedilmektedir. Oysa ki ceza mahkemelerince verilen ve kamusal ceza kapsamında yer alan ?hapis cezası? ise ortadan kalkmamaktadır. Mücbir nedenlerin varlığı halinde her türlü cezanın kalkacağı şeklinde düşünüp hapis cezasını da kalkacak cezalar kapsamına sokarsak doğrudan doğruya ?kıyas? yapmış oluruz ki, vergi hukukunda ?kıyas yasağı? ilkesi geçerlidir. Bu nedenle mücbir nedenlerin varlığı ve kanıtlanması halinde Vergi Usul Kanunu kapsamında yer alan mali cezalar gibi kaçakçılık cezalarının da kalkacağı şeklinde bir ifade ile kanunun kapsamının genişletilmesi gerekmektedir. Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak fiilini değerlendirirken bazı önemli hususlarla karşı karşıya kalıyoruz. Vergi Usul Kanunu?nun 359/(a)-1. maddesinde hesap ve muhasebe hilelerinden bahsedilmekte ve ancak kanunda hesap ve muhasebe ilkeleri tanımlanmamaktadır. Kayıt düzeninin vergi ve muhasebe hukuku ilkelerine aykırı bir şekilde düzenlenmesine neden olan bu hareketler çok çeşitlidir. Örneğin; borcu alacak, alacağı borç göstermek, mükerrer kayıt yapmak, bazı rakamların yerini değiştirmek gibi haller bu hilelerin bazılarıdır. Benzetme yaparak bu halleri çoğaltabiliriz. Bu hallerin çok çeşitli olması tamamının sayılmasını engellemektedir. Ancak böyle de olsa muhasebe ve hesap hileleri konusunda kanuni bir tipe yer verilmesi gerekirdi. Bu durum vergi hukukunda yer alan ?kıyas yasağı? ilkesine ters düşmektedir. Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapmak bazen vergi ziyaına neden olur, bazen de olmaz. Vergi ziyaı varsa bu durum re?sen takdir nedenidir, vergi ziyaı yoksa re?sen takdir de yoktur. Muhasebe düzensizliklerinin re?sen takdir nedeni olabilmesi için doğruluk karinesinin çürümesi gerekir. Yani yapılan noksanlık, usulsüzlük ya da karışıklığın basit olmaması, vergi matrahının doğru ve sağlıklı tespitine engel teşkil etmesi gerekmektedir. Mükelleflerin vergi kanunlarına göre tutulması zorunlu olan defterlere kaydı gereken hesap ve işlemlerin vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde başka defterlere, belgelere veya kayıt ortamlarına vb gibi kağıtlara kısmen ya da tamamen kaydedilmesi, Vergi Usul Kanunu?na göre tutulması zorunlu defterlerdeki kayıtların noksan, usulsüz ve karışık olması sonucunu doğurur ve ?çift defter kullanmak? anlamına gelmektedir. Çift defter kullanmak olayında tasdikli defterlerden iki adet tutulabileceği gibi, asıl defterlere kaydı gereken hususlar ajanda, takvim, el defteri gibi yardımcı yerlere kaydedilebilir. Yardımcı defter ve kayıt kullanan mükellefler hesap ve işlemlerini tamamen kanuni defterlere kaydetmek zorundadır. Bu mükelleflerin söz konusu kayıtları arasında matrah farkı ortaya çıkıyorsa vergi suçu var demektir. Aksi takdirde yardımcı kayıt yani çift kayıt tutulmasının hiçbir mahsuru yoktur. Muhasebe kayıtlarında yapılan ?tahrifat?lar ise bazen suç fiili oluşturmaktadır. Tahrifat kayıtlarda kazıntı, karalama ve silintidir. Ancak, bu kazıntı, silinti ve karalamaların tahrifat sayılabilmesi için kayıtları olumsuz yönde yani Vergi Usul Kanunu?ndaki kayıt düzenine ilişkin hükümlere zıt yönde(doğrudan yanlışa doğru) değiştirmesi gerekir. Bu şekilde suç fiili doğar. Ancak bazen de mükellefler herhangi bir nedenle yaptıkları yanlış kayıtlara kazıntı, silinti ve karalama yapabilirler. Bu yanlış bir kaydın kazıntı, silinti ve karalama yoluyla doğru hale getirilmesidir ki burda tahrifat yoktur, maliye açısından vergi ziyaı yoktur, ancak usulsüzlük fiili nedeniyle usulsüzlük cezası geçerlidir. Yanlış bir kaydı doğru yönde düzeltmenin en doğru yönü kayıt okunacak şekilde üstüne bir çizgi çekip, yanına doğrusunu yazarak paraflamaktır. Tahrifat yapılmış bir belgenin düzenlenmesi kadar kullanılması da suç fiili oluşturmaktadır. İncelenen olayda önemli ölçüde vergi kaybına neden olacak bir çok belgede yapılan tahrifatın sanık tarafından farkına varılmadan kullanılmış olacağını ileri sürmek mümkün olmamıştır. Bu nedenle tahrif edilmiş ve sahte olarak düzenlenmiş belgelerin sanık tarafından bilerek kullanılması ve bu suretle üzerine atılan suçun oluştuğunun kabulü gerekmiştir. 21 İşletmelerin muhasebe uygulamalarında, yasal defterlerin kayıtlarına, esas olan ve çok önemli olan belge genellikle faturadır. Vergi inceleme elemanları, incelemeler sırasında kanuni defterlerin kayıtlarına esas olan belgenin içeriği hakkında çoğu kez kuşku duyabilmektedirler. Vergi Usul Kanunu?nda sayılan belgelerden özellikle fatura içeriklerinin gerçeği yansıtmadığına ilişkin uygulamaların çok arttığı vergi inceleme elemanlarınca ifade edilmektedir22. Hayali kayıtların ve sahte düzenlenmiş olan belgelerin özellikle faturaların artması, vergi sistemimizi düzensiz, işlemez bir hale getirmekte ve adalet ilkesini zedelemektedir. Çünkü söz konusu bu belgelerle kanun dışı faaliyetler teşvik edilmekte ve vergi kaçakçılığının boyutları artmaktadır. B. Vergi Matrahının Genişlemesi ve Şirket İflasları Son zamanlarda ortaya çıkan muhasebe düzensizliklerinin büyük bir kısmının vergi kaçırma ile herhangi bir bağlantısı bulunmamaktadır. Aksine yapılan muhasebe düzensizlikleri özellikle de bilanço makyajlama faaliyetleri firmaların vergi ödememesini değil, vergi matrahını genişleterek daha fazla vergi ödemesi sonucunu doğurmaktadır. ABD?de ilk yaygın olarak ortaya çıkan ?karı olduğundan büyük gösterme? hilelerinin gerisinde şirketlerin borsa değerinin artışına paralel olarak daha fazla kazanç temin etme fırsatı (stock option) tanımış olması yatmaktadır. Bu hileleri ortaya çıkaranlar da, göreve yeni gelen yöneticilerdir. Bu kişilerin menfaati de, kendileri iş başına geldiği gün, şirketin ne kadar kötü durumda olduğunu göstermekten geçmektedir. Çünkü bu suretle bundan sonraki iyileşmenin iltifatına ve nemasına bu kişiler mazhar olacaktır23. ABD?de ortaya çıkan bu muhasebe skandalları piyasalar üzerinde yıkıcı bir etki oluşturmuştur. Bu yıkıcı etkide enerji devi Enron, Global Crossing, Qwest, World Com, Tyco International, Pasific Gas and Electric Co., Kmart, France Telecom, Vivendi Universal, Adelphia Communications gibi şirketler başı çekmektedirler. Borçları gittikçe artan şirketler çeşitli muhasebe hileleri yapmak suretiyle karı olduğundan büyük göstermeyi başarmışlardır24. Türkiye?de de son zamanlarda bir çok büyük şirket aslında iflasın eşiğine geldiği halde muhasebe hileleri yaparak, bilançolarını makyajlayarak yüz yüze bulundukları gerçekleri uzun bir müddet saklamayı başarmışlardır. ABD?nin ikinci büyük şirketi World Com?un Enron?dan sonra muhasebe usulsüzlüklerine başvurması tüm dünya piyasalarında huzursuzluk oluşturmuştur. Şirket işletme maliyetlerini yatırım maliyeti olarak gösterip, gerçeğinden çok daha fazla karlı görünüp, hisse senedi değerlerini korumayı ve maliyetleri daha uzun süreye yaymayı amaçlamıştır. Başlangıç itibariyle oldukça masum görünen bu yaratıcı muhasebe taktiğinin sonucu hayli kötü olmuştur. World Com yatırımcıları aldatılmış, masrafları kısmak için büyük ölçüde kişinin işten çıkarılması, yıl bazında önemli net zarar, milyonlarca dolar yatırımcı zararı ve hisse senedi fiyatlarının hayli düşüşü şirketi batak noktasına getirmiştir25. Amerikan sermaye piyasaları söz konusu muhasebe skandallarından sonra, hisseleri borsada işlem gören diğer büyük şirketlerin açıkladığı bilanço kar rakamlarına olan güvenlerini de kaybetmişlerdir. Sonuçta bu ?güven bunalımı? tüm piyasalara yansımış ve yatırımcılar Amerikan piyasaları yerine Avrupa ve Asya piyasalarına yönelme yolunu seçmişlerdir. Bu gelişmenin sonucu olarak dolar özellikle EURO ve Yen karşısında büyük oranda değer kaybetmiştir. Dolardaki değer kaybı ise ekonomideki büyüme trendini olumsuz yönde etkilemiştir26. ABD?de ortaya çıkan ve daha sonra yayılan muhasebe krizinin sonuçlarını şöyle özetleyebiliriz. – Yatırımcıların güvenlerinin sarsılmasına ve başka piyasalara yönelmelerine neden olmuştur. – Tüm piyasalarda ?güven bunalımı? doğurmuş ve ekonomik krize ortam hazırlamıştır. – Şirketlerde ?zahiri büyüme? bir müddet sonra aşırı borçlanmaları, zorunlu işten çıkarmaları ve kaçınılmaz iflasları beraberinde getirmiştir. – Müflis halde iken karlı gözüken ?bilançolarını makyajlayan? şirketler toplumsal ahlakı zedelemiş ve temiz toplum anlayışına ters bir tutum ortaya koymuştur. – Bağımsız dış denetime ve denetçilere olan güvenin sarsılmasına neden olmuştur. Zira muhasebe krizi sonrası güven kaybına uğrayan sadece muhasebe düzensizlikleri yapan şirketler değil, aynı zamanda söz konusu şirketleri denetleyen bağımsız dış denetim şirketleri olmuştur. Böylece hile yapan şirketlerden çok denetçiler ve denetçilerin uyguladıkları muhasebe standartlarının güvenilirliği büyük ölçüde azalmıştır.

IV. GÜVEN BUNALIMI VE MUHASEBE KRIZINI ÖNLEME YOLUNDAKI ÇABALAR Güven kaybını önlemek için dış denetim şirketlerinin denetim ve danışma birimlerini birbirinden ayırmak çabaları gündeme gelmiştir. Örneğin 2000 yılında Andersen?in Enron şirketinden kazandığı paranın bir bölümü denetim hizmetinden değil, verilen denetim dışı(danışmanlık) hizmetlerinden kaynaklanmıştır. Bu özel amaçlı kuruluşlar, Enron yöneticilerinin bilançolarını makyajlamak için kurdukları şirketlerdir. Enron yöneticileri şirket zararlarını ve borçlarını bu kuruluşlara kaydırarak bilançolarını temiz göstermekteydiler. Bu ve benzeri olayların ardından Pricewaterhouse Coopers, Deloitte Touche Tohmatsu, KPMG ve Ernst&Young gibi birçok büyük şirket artık denetim yaptığı müşterilerine danışmanlık hizmeti vermeyeceklerini açıklamışlardır27. Bir işletmenin mali yapısını gösteren belge durumunda olan bilançoların Türk Ticaret Kanunu?nun 74. maddesinde yer alan ibareye göre ?mümkün olduğu kadar doğru? olması gerekmektedir. Oysaki bilançoların tam olarak doğruyu yansıttığını ve doğru düzenlendiği gün itibariyle bir işletmenin mali yapısını gösterdiğini söyleyemeyiz. Çünkü bilançoda yer alan varlıkların nitelikleri, zaman içerisinde bu niteliklerde ortaya çıkan değişiklikler, değerleme işlemlerinde yapılan hatalar, bilançonun doğruluğunu etkileyen unsurlardır. Muhasebe standartları işletmelerde üretilen mali tabloların sağlıklı olmasına yönelik temel ilkeleri belirlemişse de, günümüzde düzenlenen mali tablolar tam ve güvenilir düzeyde değildir. Bilançoda görünen başarı aynı zamanda kamuyu yani vergi idaresini de etkilemektedir. Çünkü belli bir dönem içerisinde bilançoya yansıyan kar üzerinden devlet pay almakta, cirolar üzerinden alınan harcama vergisi örneğin ülkemizde katma değer vergisi, özel tüketim vergisi, ticari işletmelerin ciroları esas alınarak hesaplanmaktadır28. Günümüzde birçok ülkede olduğu gibi ülkemizde de Vergi Usul Kanunu?na göre düzenlenen bilançoların büyük bir kısmı gerçeği yansıtmamaktadır. Ancak vergi kanunları sadece ?vergi matrahını etkileyecek işlemler? ile ilgilenmektedir. Böyle bir durumda söz konusu işletmelerin düzenledikleri bilançolar üzerinde ?vergi inceleme elemanları? tarafından vergi matrahını ilgilendiren konular üzerinde ?vergisel denetim?ler yapılmaktadır. Ancak bu şekilde denetime tabi işlemler dışında üçüncü şahıslara yönelik ve işletmelerin gerçek mali yapısını perdeleyen işlemler denetim dışı kalmaktadır. Bu işlemlerin etkin denetimlerle kavranması gerekmektedir. Vergi incelemeleri ilk planda defter, kayıt ve belge üzerinde yapıldığından dolayı muhasebe sistemi ile vergi incelemesi yakından ilgilidir. Ancak Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu incelemeler yapılırken muhasebe uygulamalarında çok sayıda güçlüklerle karşılaşılmaktadır. Vergi Usul Kanunu?nda muhasebenin nasıl uygulanacağı konusunda yer alan hükümleri doğru, etkin ve tam olarak uygulamak gerekmektedir. Aksi takdirde muhasebe uygulamaları konusunda güçlükler ve aksaklıklar ortaya çıkabilecek ve muhasebenin vergi incelemesindeki yeri gereken öneme sahip olamayabilecektir. Muhasebe kuralları vergi hukuku ilkeleriyle tam olarak uyumlu değildir. Muhasebenin temel ilkelerinden biri ?ihtiyatlılık?tır29. Bu ilke şirketin dönem karını ve bilançodaki özkaynaklarını, bütün rizikolar dikkate alınarak, olabildiğince ?küçük? gösterme hedefidir. Ancak incelemeler sonucu vergi matrahı tespiti yapılırken, bu ilkeye göre değil vergi hukuku ilkelerine göre hareket etmek gerekli olmaktadır. Muhasebe krizinin ortaya çıkmasında uygulanan ?muhasebe standartlarının?da önemli bir etkisi vardır. Dünyanın her ülkesinde hemen hemen bu ülkenin kendine özgü uyguladığı bir muhasebe standardı bulunmaktadır. Örneğin Türkiye?de Tek Düzen Hesap Planı, ABD?de Finansal Muhasebe Standartları Kurumu(FASB)?nun kabul ettiği muhasebe kurallarından baz alınarak belirlenen bir sistem uygulanmaktadır. Diğer birçok ülkede ise Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu(IASB)?nca belirlenen kurallar izlenmektedir. Tüm dünyada geçerli olacak ve Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu?nun belirlediği standartlar çerçevesinde tek bir muhasebe standardının uygulanması gerektiği ileri sürülmektedir. Ancak özellikle New York borsasında hisseleri işlem gören şirketler aynı görüşü paylaşmamaktadırlar. Bu şirketler, Amerika?da halen uygulanmakta olan muhasebe standartlarının uygulanmasına devam edilmesini istemektedirler. Bunun nedeni ise mevcut sistemin şirketlere muhasebe alanında daha fazla hareket kolaylığı sağlamasıdır. Aslında Amerikan muhasebe sisteminde her durum ve olay karşısında yapılması gereken işlemler oldukça açık, net ve kesin bir şekilde belirtilmiştir. Ancak bu kesinlik sanıldığının aksine şirketlere muhasebe alanında yeni kaçınma yolları açmıştır. Örneğin ?büyüklüğü %10?un üzerinde olan kalemler bilançoda yer alacaktır? kuralı karşısında, söz konusu kalem %9,9 gösterilerek bilançoda yer almamakta ve gizlenmektedir30.

V. SONUÇ Muhasebe kayıtları ve bu kayıtların doğruluğu, işletmelerin iktisadi ve mali yapıları, borç ve alacak durumları vergilendirme ile ilgili işlemleri belirleme açısından büyük önem arzetmektedir. Aslında muhasebe kayıtlarındaki düzensizlikler ister vergi suçu oluştursun isterse oluşturmasın farklı açılardan önemli etkiler meydana getirerek muhasebe krizine ve toplumsal güven bunalımına neden olmaktadır. Bu olumsuzlukların önlenmesi için şu hususlara dikkat edilmesi gerekmektedir. – Muhasebe ve finansal tablolar aracılığıyla kamuoyuna sağlıklı bilgi aktarımı yapılması gereklidir. Yani ?şeffaflık? olmalıdır. Kamu ve özel sektörde çalışan kuruluşlara doğru ve tam bilgi sunulması sağlanmalıdır. Bu sayede piyasada doğru kararlar alınacak ve etkin bir işleyiş tarzı ortaya çıkacaktır. – Gerçek dışı düzenlenen ya da makyajlanan mali tablolar güvenin sarsılmasına ve alacakların tahsilinin zorlaşmasına neden olduğundan dolayı muhasebe ilkeleri etraflıca belirlenmeli ve tam olarak uygulamaya aktarılmalıdır. Böylelikle meslek mensuplarının çıkar ve baskı gruplarının etki alanından uzaklaştırılması sağlanmalıdır. – Muhasebe düzensizlikleri için şeffaf, doğru, bağımsız, açıklayıcı ve yaygın denetimler yapılması gerekmektedir. Hayali muhasebe işlemleri ancak bu şekilde önlenebilir. Zira işletmelerin mali tabloları üzerinde ?vergi inceleme elemanları?nın yaptıkları denetimler sadece ?vergi matrahını? ilgilendiren konular ile sınırlı kalmaktadır. Kaldı ki vergi denetimleri de yetersiz düzeyde olup, yaygın ve yoğun vergi denetimleri ile vergi matrahının kavranması yoluna gidilmelidir. – Ticari işletmelerin muhasebe departmanlarında çalışan elemanların; bu işin eğitimini almış, neyi ne şekilde bulabileceğini bilen, bilgili, deneyimli kişiler olması büyük önem arzetmektedir. Ancak vergi kanunlarında çok sık değişiklikler yapılması ve karmaşık olması yetkili elemanların iş takibini zorlaştırmakta ve firma düzeyinde sağlıklı sonuçlar alınmasına engel olabilmektedir. Bu nedenle kanuni düzenlemelerin çok sık olmayacak şekilde gereken zamanda ve düzeyde yapılmasına dikkat edilmelidir. – Kanunda sayılan suç fiillerinin işlenmesinin mükellefe yükleyeceği maliyetin yüksek olması gerekmektedir ki caydırıcılık özelliği olsun. Oysa ki mükelleflerin kanunda sayılan suç fiillerini işleyip vergi kaçırmaları durumunda daha avantajlı olduklarını ve rekabet güçlerinin artarak güçlendiklerini söyleyebiliriz. Bu nedenle suç fiillerinin cezalarının ağırlaştırılması ve denetimlerin oldukça sıklaştırılması gerekmektedir. Kamusal yararı arttırmak ve korumak için muhasebe düzensizlikleri ile mücadele edilmesi ve kayıtlı ekonominin boyutlarının genişletilmesi gerekmektedir. Bu açıdan söz konusu düzensizlikleri denetleyen denetçilere büyük görevler düşmektedir. Zira işletme yöneticilerinin gelir artırmak ya da azaltmak amacıyla yöneldikleri bu düzenlemelerden toplumun büyük bir kesiminin zarar gördüğü göz önünde bulundurulduğunda, bu tür düzensizliklerin yapılan yaygın ve yoğun denetimlerle ortaya çıkarılmasının önemi ve aciliyeti ortadadır.

PROF. DR. SEHA SELEK Dokuz Eylül Üniversitesi, İ.İ.B. Fakültesi Maliye Bölümü Öğretim Üyesi DOÇ. DR. ZEYNEP ARIKAN Dokuz Eylül Üniversitesi İ.İ.B. Fakültesi Maliye Bölümü Öğretim Üyesi

kaynak:vergidünyası.com