Hesaplanan Katma Değer Vergisi İçin Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılır mı?

HESAPLANAN KATMA DEĞER VERGİSİ İÇİN ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASI

I. GİRİŞ

Kredili mal ya da hizmet satışları sonrasında mal veya hizmet bedelinin tahsil edilememesi durumunda şüpheli alacak karşılığı ayrılması, VUK?nun 323. maddesinde belirtilen koşullara bağlı olarak uygulanan bir müessesedir. Katma değer vergisi uygulaması başladıktan sonra, mal veya hizmet satışları üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tahsilinin şüpheli hale geldiği durumda da karşılık ayrılıp ayrılamayacağı hususunda tereddüde düşülmüş ve hesaplanan katma değer vergisi için karşılık ayrılabileceği ve ayrılamayacağı yönünde iki farklı görüş ortaya çıkmıştır. Birinci görüşe göre, bir alacağın karşılık ayrılarak gider yazılabilmesi için hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş olması gerekmekte olup, mal ve hizmet tesliminden doğan katma değer vergisi hasılat hesaplarıyla ilişkilendirilmediğinden karşılık ayrılarak gider kaydı mümkün değildir. Bu görüş kabul edildiğinde, tahakkuk esasına göre hesaplanan ve beyan edilerek ödenen katma değer vergisi karşı taraftan tahsil edilemediği için, mal veya hizmetin nihai tüketicisi olmadığı halde, tamamen mükellef üzerinde kalmaktadır. Danıştay 4 Dairesinin 20.12.2000 tarih ve E. 2000/4037, K. 2000/5371 sayılı Kararı da tahsil edilemeyen katma değer vergisi için şüpheli alacak karşılığı ayrılamayacağı yönündedir. Karar, hesaplanan katma değer vergisinin hasılat teşkil etmediği ve bu nedenle vergiye tekabül eden tutarın şüpheli alacak yoluyla gider yazılamayacağı gerekçesine dayanmaktadır. İkinci görüş sahipleri ise, hesaplanan katma değer vergisinin tahsil edilememesi durumunda, tahsil edilemeyen bir alacak olarak şüpheli alacak müessesesinden yararlanması gerektiğini savunuyordu. 334 Seri Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile, hesaplanan katma değer vergisi için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı konusuna açıklık getirilmiş olup, makalemizde söz konusu genel tebliğde bu konuda yapılan açıklamalar irdelenecektir.

II. GENEL OLARAK ŞÜPHELİ ALACAK UYGULAMA ŞARTLARI

Hesaplanan katma değer vergisi için şüpheli alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı konusunu ele almadan önce, şüpheli alacak karşılığı ayrılması için aranan şartlar üzerinde durmak yararlı olacaktır. Bilindiği üzere, anılan konu VUK?un 323. maddesinde düzenlenmiş olup, şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında özetle aşağıdaki şartlar aranmaktadır: ? Ticari, zirai ve kurum kazancının tespitinde tahakkuk esası geçerli olup gelirin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi ve alacak olarak talep edilebilir hale gelmesi elde edilmesi için yeterlidir. Bu durumda, hasılatın dönem kazancına dahil edilmesi için mutlaka tahsil edilmiş olması şartı aranmaz, alacak olarak talep edilebilir hale gelmesi yeterlidir. Tahakkuk esasının bir sonucu olarak, VUK?nun 323. maddesinde tahsili şüpheli hale gelen alacakların, karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılarak vergi matrahından indirilmesine imkan tanınmıştır. Bu nedenle bir alacağın şüpheli alacak uygulamasına konu olması, daha önce hasılat olarak kaydedilmesine bağlıdır. ? Karşılık ayırmak suretiyle giderleştirilen bir alacağın daha sonra tahsil edilmesi durumunda, bu karşılığın takibi ve düzeltilmesi sadece bilanço esasında defter tutanlarda mümkün olduğundan, şüpheli alacak uygulaması sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için söz konusu olup işletme hesabı esasına göre defter tutanların şüpheli alacakları için karşılık ayırmaları mümkün değildir. ? Karşılık ayrılması için bir alacağın tahsili şüpheli hale gelmesi gerekir. VUK?nun 323. maddesinde buna ilişkin olarak iki husus belirtilmiştir; Öncelikle alacağın dava veya icra safhasında bulunması tahsilinin şüpheli hale geldiğinin göstergesi olarak kabul edilmektedir. Ancak, dava takibinin de ciddi ve inandırıcı olması gerekmektedir. Ayrıca yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan ve dava icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar da şüpheli alacak sayılmaktadır. Kanunda küçük alacak ölçüsü için belli bir had öngörülmemiş olmakla birlikte bu hususun işletme ve olaylara göre değerlendirilmesi gerekmektedir. ? Alacağın şüpheli sayılıp karşılık ayrılması için teminata bağlı olmaması gerekir. Menkul rehni veya gayrimenkul ipoteği şeklinde ayni bir teminata bağlanmış alacaklar için karşılık ayrılamaz. ? Şüpheli alacağın karşılık yoluyla giderleştirilmesi işlemi geçici olup, şüphelilik durumunun sonucuna göre kesin kayıtlar yapılır. Şüpheli alacağın tamamen veya kısmen tahsil edilmesi halinde karşılık gideri tahsilatın tutarına göre iptal edilir. ? Şüpheli alacak karşılığının, alacağın tahsilinin şüpheli hale geldiği dönemde ayrılması gerekir. Danıştay?ın bu konuda farklı kararları olmakla birlikte uygulamada alacağın tahsilinin şüpheli hale geldiği dönemden sonra karşılık ayrılması kabul edilmemektedir. Zira, istenilen dönemde karşılık ayırma hakkı verilmesi halinde mükellefe yıllık matrahı belirleme yönünden tercih hakkı tanınmış olacaktır. Oysa kanuni düzenlemede böyle bir tercih hakkı tanınmamıştır.

III. KDV ALACAĞININ NİTELİĞİ VE VERGİ İDARESİNİN BUGÜNE KADARKİ UYGULAMASI Kredili olarak yapılan satışlarda tahsil edilemeyen alacağın içinde katma değer vergisinin de bulunması halinde vergi idaresi katma değer vergisini, mükellefin alıcıdan Hazine adına alacaklandığı bir tutar olarak görmekte idi. Diğer taraftan bu vergide bulunan indirim mekanizması nedeniyle alıcıdan tahsil edilemeyen vergi, beyannamede hesaplanan katma değer vergisi olarak gösterilirken, bu teslime ilişkin olarak yüklenilen vergi, borçlunun kayıtlarında indirim olarak yer almakta olduğundan indirim hakkı kullanılmış olarak değerlendirilmekteydi. Ayrıca vergi idaresi, Katma Değer Vergisi Kanunu?nun tahsili şüpheli hale gelen katma değer vergisi alacağı için beyanı erteleyen bir düzenleme getirmemesi nedeniyle de satış bedeli ile birlikte tahsil edilemeyen KDV için karşılık ayrılmaması görüşünde idi. 17 Ağustos 1999 ve 12 Kasım 1999 tarihlerinde meydana gelen depremlerden sonra Marmara Bölgesinde faaliyet gösteren kişilerle iktisadi ve ticari ilişkide bulunan mükelleflerin alacaklarının tahsilinde ortaya çıkan imkansızlıkların tevsikiyle ilgili olarak VUK?un 322 ve 323. maddelerinde belirtilen koşulların deprem olayına münhasır olmak üzere hafifletilmesi amacıyla yayımlanan 284 Sıra No?lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de, vergi idaresi karşılık ayrılacak alacağın hasılat kaydedilmiş olması şartına yer vererek katma değer vergisine isabet eden alacak için karşılık ayrılmayacağını ifade etmiştir. Bununla birlikte, mükelleflerin tahsil edip vergi dairesine yatırmakla sorumlu oldukları, gider olarak kabulü mümkün olmayan ve Devletin alacağı olan katma değer vergisinin şüpheli alacak içine sokulması ve üzerinden ayrılan karşılığın gider olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı yönündeki vergi mahkemesi kararı Danıştay tarafından da onanmıştır. Ancak vergi idaresi bu görüşünün yanında, 31.10.2000 tarih ve 29/2978-323- 171/49864 sayılı Müktezasında, hesaplanan katma değer vergisinin işletmelerin doğrudan doğruya mal ve hizmet satışlarından kaynaklanan bir alacak olması nedeniyle bunlar için karşılık ayrılmasının mümkün olduğu yönünde görüş de bildirmiştir.

IV. 334 SERİ NO?LU VERGİ USUL KANUNU GENEL TEBLİĞİNDE YAPILAN AÇIKLAMA

334 Seri Numaralı VUK Genel Tebliğinde konuyla ilgili olarak aşağıdaki açıklama yapılmıştır: ?Vergi Usul Kanunu?nun 323 üncü maddesinde bir alacağın şüpheli alacak olarak değerlendirilmesinde aranılan şartlar gösterilmiştir. Katma değer vergisi, ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal (veya hizmet) tesliminden (veya ifasından) kaynaklanan bir alacaktır. Bu itibarla, katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi; yukarıdaki madde hükmünde yer alan şartların mevcut olması, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi halinde mümkün olacaktır. ? Görüldüğü üzere vergi idaresi, tahsili şüpheli hale gelen katma değer vergisi için karşılık ayrılabileceği yönündeki 49864 sayılı Müktezasındaki görüşünü tebliğ bazında yaptığı açıklama ile de teyit etmiştir. Ancak katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için karşılık ayrılması; l V.U.K?un 323. maddesinde yer alan şartların mevcut olması, l Alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi, l Alacağın katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi, koşullarına bağlanmıştır.

V. SONUÇ VE DEĞERLENDİRME Vergi idaresinin hesaplanan katma değer vergisi için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği yönündeki görüşü, katma değer vergisinin -hasılat yazılmamasına rağmen- ekonomik faaliyetlerin doğal bir sonucu olarak ortaya çıkan ve işletmenin alışları sırasında ödediği, işletme alacaklarının bir unsurunu teşkil eden ve doğrudan doğruya mal veya hizmet teslimi ya da ifasından kaynaklanan bir alacak olmasına dayandırılmıştır. Bununla birlikte, tahsili şüpheli hale gelen alacak için karşılık ayrılarak gider yazılması, işletmelerin tahsil edilemeyen katma değer vergisinden kaynaklanan kaybını tam olarak karşılamamaktadır. Zira alacak, tahakkuk esasına göre hesaplanan vergi tutarından oluştuğu halde, karşılık ayrılmasının sağladığı avantaj, karşılık tutarı üzerinden ödenmeyen gelir veya kurumlar vergisi ile sınırlı kalmaktadır. Bu durum şüpheli alacak karşılığı müessesesinin tahakkuk esasına göre gelir yazılan ve daha sonra tahsili şüpheli hale gelen alacaklar için öngörülmüş olmasından kaynaklanmaktadır. Bu noktada katma değer vergisinden kaynaklanan alacağın tahsilinin imkansız hale gelmesi durumunda değersiz alacak olarak gider yazılıp yazılamayacağı hususu üzerinde de durmak gerekmektedir. VUK?nun 322. maddesinde kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacakların değersiz alacak sayılacağı ve anılan alacakların bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederek, mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilecekleri hükme bağlanmıştır. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler de değersiz alacakları bu madde hükmüne göre gider kaydedebilmektedir. Katma değer vergisi için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğinin kabulü halinde değersiz alacak olarak gider kaydı da mümkün hale gelecektir. Bunun için; vergiden kaynaklanan alacağın tahsilinin imkansız hale geldiğinin kanaat verici bir vesika veya kazai bir hükümle ispat edilmesi yanında, alacağın ilgili dönemin kayıtlarına girmesi ve katma değer vergisi beyannamelerinde beyan edilmesi koşulları da aranacaktır.

METİN KAYRAK Baş Hesap Uzmanı Hesap Uzmanları Kurulu Başkan Yrd.

kaynak:vergidünyası.com