Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları-2

Genel Denetim Standartları

Denetim, bir doğruluk, uygunluk ve akılcılık sorgulaması olduğundan, denetim faaliyetinin bizzat kendisinin de kalite ve güvenirlik sorgulamasının yapılması bir zorunluluktur.

Denetimde kalite ve güvenirliğin güvencesi ise, denetim faaliyetinin önceden belirlenmiş ölçütlere uygunluğuna bağlıdır. Bu belirleme bizi denetçinin niteliklerine ve denetim sürecinin geneline yönelik denetim standartlarına ulaştırır.

Denetim standartları bir yerde yapılan işin kalitesine ilişkin ölçütler bütünü olup, hem kişisel özellikleri itibariyle denetçiyi, hem de başından sonuna kadar tüm denetim sürecini kapsar.

Denetim standartları, denetçiye mesleki sorumluluğunu yerine getirmesinde yardımcı olan, ona denetim faaliyetinde ışık tutan genel ilkelerdir. Yapılan denetimin uygun ve geçerli kabul edilebilmesi için denetçinin bu ilkelerden hiçbir şekilde ayrılmaması gerekir.

Meslek örgütlerince kabul edilmiş ve denetim kuruluşları ile denetçilerin uymak zorunda oldukları standartlara “Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları” denilmektedir. Bu standartlar ilk defa 1947 yılında Amerikan Yeminli Serbest Muhasebeciler Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountants- AICPA) tarafından kabul edilmiştir. AICPA tarafından yayınlanan bu standartlar, bir çok ülkede benimsenmiş ve günümüze çok az değişikliğe uğrayarak gelmiştir.

Birçok ülkenin kamu denetim organları ve muhasebe kuruluşları denetim standartları yayımlamışlardır. Yine Uluslararası Yüksek Denetleme Kurumları Birliği (International Organization of Supreme Audit Institutions- INTOSAI) tarafından da en son 1995 yılında denetim standartları yayınlanmış bulunmaktadır.

Ancak denetim organları ve muhasebe kuruluşları tarafından yayınlanan denetim standartları büyük oranda benzerlikler göstermektedir. Bu nedenle bu çalışmada daha çok AICPA tarafından yayınlanan “Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları” dikkate alınmış ve muhasebe denetimine ilişkin olan standartlar genel standartlara dönüştürülmüştür.

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları denetçilere ayrıntılı olarak yol gösteren ve onlara denetim sırasında neler yapmaları gerektiği, hangi denetim yöntemlerine başvurmaları konularında ayrıntılı bilgiler veren denetim kılavuzu niteliğinde standartlar değildir. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları genel nitelikli standartlar olup, sadece ilk on standarttır. Zaman zaman bunlarla ilgili yorumlar ve açıklayıcı alt ilkeler yayınlanmakta, yorumlayıcı ve açıklayıcı nitelikteki ilkelere sadece denetim standartları denilmektedir.

Denetim ile ilgili bir sorun ortaya çıktığında bu sorunu çözümlemek amacıyla resmi olarak yayınlanan yorumlayıcı ve açıklayıcı alt ilkeler denetim standartlarını oluşturmaktadır. Her denetçi on adet Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarına aykırı olmayan bu denetim standartlarına da uymak zorundadır. Yine Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları denetim faaliyetleri açısından uyulması gereken asgari standartlardır. Bunları denetim kurallarının bütünü olarak değerlendirmemek gerekir. Karşılaşılan bir durumu dikkate almadan sadece standartlara dayanarak denetimin kapsamını daraltmaya çalışan bir denetim anlayışı, denetim standartlarının özüne aykırılık oluşturur.

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları; Genel Standartlar, Çalışma Alanı Standartları ve Raporlama Standartları olmak üzere üç ana gruba ayrılır ve toplam on adettir.

A- GENEL STANDARTLAR

Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarının birinci bölümü genel standartlara ayrılmıştır. Bu standartlar denetçilerin karakterleri, davranışları ve mesleki eğitimleri ile ilgili esasları içerir. Bu açıdan bu standartlara kişisel standartlar adı da verilir.

1- Mesleki yeterlilik:

Denetim bir uzman olarak gerekli teknik eğitim ve yeteneğe sahip kişi veya kişilerce yapılmalıdır. Denetçiler tarafından düzenlenen denetim raporlarının kullanıcıları, denetim görüşünü bildiren denetçiyi veya denetçileri tanımaz. Kullanıcılar için önemli olan güvenilir nitelikte bir denetim görüşünün bildirilmiş olmasıdır. Güvenilir ve kaliteli bir denetim görüşüne ulaşmak için bu işlevi yürüten denetçinin belirli bir mesleki eğitime, deneyime ve yeteneğe sahip olması ve denetim faaliyetini tam bir bağımsızlık ile yürütmesi zorunludur.

Mesleki yeterlilik denetçiler için birinci genel standart tarafından zorunlu bir koşul olarak aranmaktadır. Bu standarda göre, denetim faaliyeti ancak gerekli teknik eğitim ve yeteneğe sahip uzman kişilerce yürütülmelidir. Genel olarak denetçilik yeterliliğini almış kişilerin gerekli teknik bilgi ve yeterliliğe sahip olduğu varsayılır. Ancak denetçilik belgesini almak için kişinin sınava tabi tutulması gerekir. Bu sınavda denetçinin teorik bilgi düzeyi ölçülür ve denetçi yardımcısı olarak mesleğe başlarlar.

Diğer bir çok meslekte olduğu gibi denetim mesleğinde de iş başında eğitim çok önemlidir. Bu eğitim genel olarak deneyimli uzman bir denetçinin yanında yardımcı denetçilik yapılarak sürdürülür. Uzman denetçiler kendi mesleki bilgi ve deneyimlerini yanlarında çalışan genç yardımcı denetçilere aktararak onların mesleki açıdan üstün nitelikli uzman denetçiler olarak yetişmelerine çaba harcar. Bu, denetçilik mesleğinin öngördüğü yüce bir davranıştır. Denetçi yardımcılığı süresi sonunda yeterlilik sınavına tabi tutulan denetçi yardımcıları bu sınavı da başarmaları halinde denetçi yeterlilik belgesini kazanarak denetçi olurlar.

Başarılı bir denetçi yakın geçmişte kazandığı mesleki eğitimin, yakın gelecek için yeterli olmadığını düşünen bir kişidir. Bu açıdan başarılı denetçinin kendisini durmadan yenilemesi gerekir. İyi bir denetçi çeşitli eğitim programlarına devam ederek, mesleki yayınları izleyerek kendini yeniler, etkinlik ve verimliliklerini artırarak birinci genel standardın öngördüğü düzeyde bir denetçi olarak kalmaya çaba gösterir.

2- Bağımsızlık ve tarafsızlık:

Denetim görevi ile ilgili tüm konularda denetçi veya denetçiler bağımsız düşünme mantığı içinde olmalıdır. Bağımsızlık, denetim çalışmalarının dürüst ve tarafsız olarak yürütülmesini sağlayacak anlayış ve davranışlar bütünü olarak algılanmalıdır. İkinci genel standart denetçilerin bağımsız düşünme mantığı içinde olmalarını öngörmektedir. Bağımsızlık denetim mesleğinin temelini oluşturur. Tarafsız ve dürüst davranma olarak tanımlanan bağımsızlık denetçilerin vazgeçemeyecekleri bir niteliktir.

Denetim raporlarını kullananlar denetçilerin bağımsız olduğuna inanırlar. Böyle bir inanç denetçilik mesleğinin varlığı için en önemli güvencedir. Kullanıcılar denetçinin bağımsızlığını kuşku ile karşıladıkları durumlarda, denetçinin bildirmiş olduğu denetim görüşü onlar için bir anlam taşımayacaktır. Böyle bir durumda da bir denetim işlevinden söz edilemez. Bu bakımdan denetim görevi yapanlar adalet dağıtımı ile yükümlü yargıç kadar tarafsız ve bağımsız, ön yargılardan ırak bir tutum içinde olmalı ve denetim sonunda kanaatlerini belirtirken sadece kendi iradelerine bağlı kalmalıdırlar.

3- Mesleki özen:

Bu standarda göre mesleki yeterliliği sahip ve bağımsız davranan her denetçi görevini sürdürürken ve raporunu düzenlerken mesleki özen ve titizliği göstermelidir. Bu bakımdan denetim görevlilerinin denetim çalışmalarında, denetim ilke ve kurallarına eksiksiz uymaları, yeterli miktarda ve ihtiyaca cevap verecek nitelikte ve güvenirlikte kanıt toplamaları ve bunlara göre değerlendirme yapmaları vazgeçilmez bir zorunluluk olarak kabul edilmelidir.

Bu standart kaliteli bir denetim yapılması açısından genel bir açıklamayı getirmektedir. Denetçiden beklenen, onun uzmanlığını özen ve titizlilikle ortaya koymasıdır. Gereken titizlik ve çabayı göstermeyen bir denetçi meslek ahlakına aykırı davranmış olur. Mesleki özen ve titizliğin gösterilmesi bir yerde denetçinin tüm denetim standartlarına eksiksiz bir biçimde uyması ile sağlanır.

B- ÇALIŞMA ALANI STANDARTLARI

Çalışma alanı standartları genel standartlara oranla daha özeldir.

Çalışma alanı standartları denetçiye güvenilir bir denetim görüşüne ulaşmak için kanıt toplamada ve kanıtları değerlemede kılavuz olur.

1- Planlama ve gözetim:

Çalışma alanı standartlarından birincisi denetim çalışmasının iyi bir şekilde planlanmasını ve varsa denetçi yardımcılarına iyi bir şekilde nezaret edilmesini öngörmektedir. Denetimde planlama çalışmaları hazırlanırken işgücü planlaması, zaman planlaması ve kaynakların verimli kullanımının planlaması yapılmalıdır.

Denetim görevlileri, denetlenecek kuruluşun kendisi ve faaliyet gösterdiği alan hakkında bilgi sahibi olmalıdır. Uygun bir denetim planlaması yapabilmek için kuruluşun organizasyon yapısı, kuruluş yeri, ürettiği mal veya hizmetlerin niteliği, yatırımları, alımları, pazarlama faaliyetleri, finansal yapısı, iş ilişkisinde olduğu üçüncü kişiler gibi birçok konuda bilgi toplanmalıdır. Denetçi bu konularda bilgi sahibi olduktan sonra Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarının öngördüğü kalitede bir denetimin gerçekleştirilmesi için uygun bir denetim planı hazırlar.

Planlama ile ilgili çalışmalar ayrı ayrı belgelenerek bir denetim programı hazırlanır. Planlamada eğer dahil olunan denetim kuruluşunun bir denetim kılavuzu varsa bu kılavuz denetimin planlanmasında yol gösterici olacaktır. Denetim programında izlenecek yol ve denetim işlemleri ayrıntılı biçimde gösterilir. Denetim görevinin yürütülmesi sırasında denetçi yardımcılarından yararlanılır. Denetçi yardımcılarının faaliyeti, denetimin yürütülmesinden sorumlu olan uzman denetçi tarafından sıkı bir şekilde kontrol edilir. Bu kontrol hem uygun ve kaliteli bir denetimin gerçekleştirilmesi ve hem de denetçi yardımcılarının iyi bir biçimde eğitilip yetiştirilmeleri açısından gereklidir.

Denetçi yardımcıları, sorumlu denetçinin verdiği direktifler dahilinde, denetim programlarına uygun olarak görevlerini yerine getirmeye çalışırlar. Denetim programlarında veya varsa denetim kılavuzlarında, gerekli denetim kanıtlarının toplanması için nasıl bir yol izleneceği ayrıntılı olarak belirtilmiştir. Denetçi yardımcıları, çalışmaları sırasında sık sık sorumlu denetçiye başvurarak takıldıkları konularda yardım isterler ve konuların kendi açılarından aydınlanması için sorumlu denetçi ile mesleki tartışmalarda bulunurlar. Sorumlu uzman denetçilerin denetçi yardımcıları üzerindeki gözetimlerinin sınırının ne olması gerektiği konusunda kesin kurallar bulunmamaktadır. Ancak bu gözetimin kapsamı;

-Denetçi yardımcısının genel ve mesleki bilgi düzeyine,
-Denetçi yardımcısının konusundaki deneyimine,
-Denetim konusunun zorluk ve karmaşıklık derecesine bağlıdır.

2- İç kontrol sistemi:

Denetim yöntemlerinin bağlı olduğu testlerden alınacak sonuçların saptanması amacıyla ve güvenilir bir temel olarak mevcut iç yönetim ve iç kontrolün gereği gibi incelenmesi ve değerlendirmesi yapılmalıdır.

Bu standart denetimin kapsamı ve sınırlarının, denetlenen kuruluşun iç kontrol sisteminin değerlendirilmesinden sonra kararlaştırılmasıdır. Bir kuruluşun etkin bir iç kontrol sisteminin bulunması, yayınlanan raporların ve bilgilerin doğruluk ve güvenirlik derecesini artırır. Etkin bir iç kontrol sisteminin bulunması raporların ve bilgilerin hatalı olma riskini azaltır. Hata riskinin az olması ise denetim görüşüne ulaşmada gerekli olacak denetim işlemlerinin sayı ve kapsamının daralmasına neden olur.

Çalışma alanı standartlarından ikincisi denetçinin iç kontrol sistemini gözden geçirip, bir değerleme yapmasını öngörmektedir. Bu standarda göre iç kontrol sisteminin gözden geçirilip değerlemesinin yapılmasında iki amaç bulunmaktadır. Birincisi, sistemin kendisine olan güveninin araştırılarak sistemin etkinliğinin saptanmasıdır. Kuruluşun sahip olduğu iç kontrol sistemi ne kadar etkin ise, denetçinin güveni o kadar fazla olacak ve buna bağlı olarak da denetim riski azalacaktır. İkincisi ise, uygun bir denetim görüşüne ulaşmada uygulanacak denetim işlemlerinin kapsamını ve ayrıntı derecesini belirlemektir. Bu ise denetçinin hazırlayacağı denetim programı büyük ölçüde kuruluştaki iç kontrol sisteminin etkinliğine veya zayıflığına bağlıdır.

3- Kanıt toplama:

Denetim konusu olan olaylar ve konular hakkında bir görüşe varmak için makul bir temel sağlayacak kanıtlar, soruşturmalar, gözlemler, araştırmalar yoluyla yeter ölçüde yararlı bilgiler elde edilmelidir. Çalışma alanı standartlarından üçüncüsü, bir denetim görüşüne ulaşmadan önce yeterli miktarda uygun kanıt toplanmasını öngörmektedir. Ne kadarlık bir miktarın yeterli olacağı denetçinin yargısına kalmıştır. Denetçi toplayacağı denetim kanıtlarının miktarını kuruluşun iç kontrol sisteminin etkinliğine, denetlenen olayın niteliklerine ve de genel olarak denetlenen kuruluşun durumuna göre belirleyecektir.

Denetim konusuyla ilgili olarak yeterli sayıda kanıt toplanmasının yanı sıra bu kanıtların uygun kanıtlar olması da gerekmektedir. Buradaki uygunluk aynı zamanda kalite anlamındadır. Buna göre denetçi yeterli sayıda kaliteli kanıt toplamakla yükümlüdür. Miktarda olduğu gibi, kanıtın uygunluğunun belirlenmesi de denetçinin yargısına kalmaktadır. Genel olarak bir denetim kanıtının kalitesine etki yapan etmenler; kanıtın geçerliliği, nesnelliği, zamanlılığı ve sürekliliğidir.

Denetim kanıtları, denetlenen kuruluş tarafından hazırlanarak denetçiye verilebileceği gibi, denetçi tarafından çeşitli denetim yöntem ve işlemleri uygulanarak kuruluş içinden veya kuruluş dışından toplanabilir. Denetim kanıtları elde edildikleri kaynaklar açısından;

-Fiziksel olarak varolanın saptanması amacıyla denetçinin fiziki incelemeleri sonucu elde edilen direkt kanıtlar (stokların ve kasanın sayımı, yerlerinde görülerek varlıkların saptanması vb.),

-İç ve dış mevzuata uygun olarak davranılıp davranılmadığını saptamak amacıyla denetçinin araştırmaları ve gözlemleri sonucu toplanan uygunlukla ilgili kanıtlar (yasalar, yönetmelikler, tebliğler ve üst yönetim kararları gibi),
-Denetlenen kuruluş dışındaki kişi, kurum ve kuruluşlardan alınan bilgiler,
-Kuruluştan veya kuruluşla iş yapanlardan alınan bilgiler,
-Kuruluş içinde hazırlanan belgesel kanıtlar,
-Kuruluş dışından hazırlanarak kuruluşa gönderilen ve kuruluşta saklanan belgesel kanıtlar (banka hesap özetleri, satıcı faturaları vb),
-Kuruluş dışı kaynaklarca hazırlanarak doğrudan doğruya denetçiye gönderilen dış belgesel kanıtlar,
-Denetçi tarafından düzenlenen analitik kanıtlar (ekonomiklik, kârlılık ve verimlilik analizleri gibi), şeklinde sınıflamaya tabi tutulur.

C- RAPORLAMA STANDARTLARI

Kullanıcılar açısından mesleki bir incelemenin yapılmış olduğu konusundaki tek kanıt denetim raporudur. Bu açıdan denetim raporunun mesleki bir görüşle hazırlanması ve kullanıcılara sunulması gereklidir. Raporlama standartları denetim raporunun yapısı ve hazırlanması ile ilgili ilkeleri içerir. Toplum içi haberleşmenin ve bu konuda ortak bir kullanma zorluğu, raporlama standartlarının genel standartlara ve çalışma alanı standartlarına oranla çok daha kesin ve özel olmaları gerekir.

Ağırlıklı olarak dış denetime ve amacı itibariyle de özellikle finansal denetime yönelik olan AICPA tarafından yayınlanmış olan Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarının her türlü denetim faaliyetleri için değişmeden geçerli olması söz konusu değildir. Doğal olarak da yapılan denetimin özelliğine göre farklı standartlarda saptanabilir. Özellikle AICPA tarafından yayınlanan raporlama standartları tamamen finansal denetime yöneliktir. Uygunluk denetimi ve performans denetiminde veya diğer farklı denetim konularında farklı standartlar, özellikle raporlama standartlarının olabileceği doğaldır. Raporlama standartları, denetim sonucunun yazıyla bildirilmesine ilişkin standartlardır.

AICPA tarafından yayınlanan Genel Kabul Görmüş Denetim Standartlarından genel standartları ile çalışma alanı standartları tüm denetim mesleği için geçerli olsa da, özellikle raporlama standartları sadece finansal tablo denetimi (muhasebe denetimi–auditing) geçerlidir. Ancak tüm denetim mesleklerinde, denetim sonucunda denetim görüşü bildirme yükümlülüğünün getirdiği, raporlama standardı zorunluluğu AICPA tarafından yayınlanan raporlama standartlarına çok da aykırılık oluşturmamaktadır.

1- Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygunluk:

Denetim raporu, finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak düzenlenip düzenlenmediğini belirtmelidir. Uzman denetçi; finansal tabloların genel kabul görmüş kuruluşun finansal durumunu, finansal durumundaki değişiklikleri ve faaliyetlerle ilgili sonuçları doğru ve dürüst bir biçimde sunduğu konusunda bir yargı bildirmektedir. Denetçinin böyle bir yargıya ulaşması için dürüstlükle ilgili belirli ölçütlerden yararlanması gerekir. Bu ölçüt ise genel kabul görmüş muhasebe ilkeleridir. Bu standart, denetçinin raporunda genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uyulması gerektiğini açıkça öngörmektedir. Bu ilkelere açıkça uyulmamış olunduğu durumlarda denetçi bunun sonuçlarını da açıklamakla yükümlüdür.

2- Süreklilik:

Denetim raporu, muhasebe ilkelerinin geçmiş dönemle bağlantılı olarak cari dönemde de değişmeden uygulanmış olup olmadığını açıkça belirlemelidir. Süreklilik ilkesi dönemlere ait finansal tabloların karşılaştırılabilmesine olanak sağlar. Finansal tabloların karşılaştırılabilmesi için bunların dayanağı olan ilkelerin yıldan yıla değişmemiş olmaları zorunludur. Ancak geçerli nedenlerin bulunduğu durumlarda kuruluşlar uyguladıkları ilke ve yöntemlerde değişiklik yapabilirler. Ancak bu değişiklikler ve bunların parasal etkileri finansal tabloların dipnotlarında açıklanır. Denetçi, bir önceki döneme göre değişiklik yoksa bunu raporunda belirtmez, fakat değişiklikler varsa bu değişiklikleri raporunda belirtmelidir.

3- Açıklayıcı bilgiler:

Finansal tablolardaki bilgi verici açıklamalar, raporda aksi belirtilmedikçe makul ölçüde yeterli sayılmalıdır. Finansal tablolar çeşitli gruplara alacakları ekonomik kararlar için gerekli olan geçerli bilgiler sunarlar. Karar alıcılar için bu bilgiler zamanında, eksiksiz, geçerli ve tarafsız olmalıdır. Bu bilgilerin kimler tarafından kullanılacağı ve hangi tür ekonomik kararlara dayanak olacakları denetçi tarafından bilinemez. Finansal tablolar mümkün olduğu kadar fazla kullanıcıya hitap edebilmek için geniş amaçlı olarak düzenlenir. Denetçi finansal tablolarda yer alması gereken açıklayıcı notları da inceleyerek, bu tabloların kendilerinden beklenen amacı yerine getirip getirmediklerini araştırır. Yeterli derecede açıklamanın olmaması durumunda denetçi raporunda bunu belirtir.

4- Görüş bildirme:

Yürütülen denetimin sonucu denetim raporunda açıklanır. Denetim raporu, ya bir bütün olarak finansal tablolarla ilgili bir görüşün bildirilmesini kapsamalı ya da bir görüş bildiremiyorsa bu durumu nedenleriyle birlikte açıklamalıdır. Finansal tablolarla birlikte denetçinin adının geçtiği bütün durumlarda, denetim çalışmasının niteliği ve varsa denetçinin üstlendiği sorumluluk derecesi denetim raporunda yer almalıdır. Bu standart denetçinin finansal tablolarla olan ilişkisinin ve aldığı sorumluluğun derecesinin belirtilmesini de zorunlu kılmaktadır. Denetim raporuyla finansal tabloların kullanıcıları, denetçinin görüşüne güvenerek, finansal tablolardaki bilgileri doğru ve güvenilir kabul ederler ve alacakları kararlarda kullanırlar.
kaynak:arşivbelge.com