Bağımsız Dış Denetim Türkiye Uygulaması

TÜRKİYE’DEKİ BAĞIMSIZ DIŞ DENETİM SİSTEMİNİN GENEL DEĞERLENDİRMESİ:

Türkiye’de bağımsız dış denetim, en kapsamlı şekilde sermaye piyasası mevzuatında düzenlenmiştir. Bağımsız dış denetim yaptırma zorunluluğu da  esas olarak sermaye piyasası mevzuatından kaynaklanmaktadır. Bunun dışında bankaların, sigorta ve reasürans şirketlerinin ve finansman şirketlerinin de bağımsız dış denetim yaptırma zorunlulukları bulunmaktadır. Bankaların, sigorta ve reasürans şirketlerinin ve finansman şirketlerinin bağımsız dış denetim yaptırmalarına ilişkin usul ve esaslar ayrı yönetmeliklerle düzenlenmiştir. Yukarıda belirtilenler dışında kalan  şirketlerin ise bağımsız denetim yaptırma zorunlulukları yoktur. Gelişmiş ülkelerin bir çoğunda bağımsız dış denetim yaptırma zorunluluğu, bütün sermaye şirketleri veya bütün anonim şirketler için geçerli iken, Türkiye’de sınırlı sayıda işletme için bağımsız dış denetim yaptırma zorunluluğu vardır.

3568 sayılı Kanun kapsamında yeminli mali müşavirlerin yaptığı tasdik denetimi, bağımsız dış denetim tanımına tam olarak uymadığı gibi mükellefler açısından tasdik yaptırma zorunluluğu da bulunmamaktadır. Vergi mevzuatında yer alan bazı hakların kullanılması, indirim ve istisnalardan yararlanılması, yeminli mali müşavirlere tasdik yaptırılması koşuluna bağlanmıştır. Bu haklardan yararlanmak istemeyenler tasdik yaptırmayabilirler.

3568 sayılı Kanunda, yeminli mali müşavirlerin tasdik denetimi dışında,serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirlerin diğer denetim faaliyetlerinde de bahsedilmekle birlikte bu denetimler işlerlik kazanamamıştır. Ancak sermaye piyasası mevzuatınca, bağımsız dış denetçilerin serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir olması koşulunun aranması, bu meslek mensuplarına sermaye piyasası mevzuatı uyarınca bağımsız dış denetim yapma konusunda yetki sağlamıştır. Buna göre; sermaye piyasası mevzuatı veya diğer mevzuatlara göre bağımsız dış denetim yapacak denetçiler, mutlaka serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir ünvanına sahip olmalıdırlar.

Türkiye’de bağımsız dış denetimin ölçütlerinin, ilke ve kurallarının belirlenmesi meslek ölçütlerince olmamıştır. Diğer ülkelerde de benzer ve farklı uygulamalar söz konusudur. Şöyle ki; Amerika Birleşik Devletleri gibi güvene dayalı sistemi benimsemiş ülkelerde bağımsız dış denetimin ölçütlerini, kurallarını, ilke ve standartlarını daha çok bağımsız dış denetim örgütlerinin üst organı olan birlik yada oda belirlemektedir. Kara Avrupası gibi kuşkuya dayalı sistemin içinde yer alan ülkelerde ise bağımsız dış denetimin özellikle kamu otoritesine dönük yüzünün kuralları, ilke ve standartları ile kapsamı, kamu otoriteleri tarafından belirlenmektedir.[1] Türkiye’deki uygulama bu ikinci sisteme yakınlık arzetmektedir. 1994 yılında TÜRMOB bünyesinde kurulan Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun (TMUDESK) muhasebe ve denetim standartlarını belirlemeye yönelik yaptığı çalışmalar da olumlu bir gelişme olarak değerlendirilmelidir.

Türkiye’de muhasebecilik mesleğinin yasal statüye kavuşması, bağımsız dış denetimin mevzuatta düzenlenmesinden sonraki yıllarda olmuştur. Muhasebecilik mesleği, 3568 sayılı Kanunla ilk kez 1989 yılında yasal statüye kavuşmuştur. Oysa muhasebecilik mesleği İngiltere’de 1987, Fransa’da 1881, ABD’de 1886, Hollanda’da 1895, Almanya’da 1899, İsviçre’de 1941, Arjantin’de 1945 yıllarında kanunla düzenlenmiştir.[2] Türkiye’de muhasebecilik mesleğinin kanunla düzenlenmesinde çok gecikilmiştir. 3568 sayılı Kanunla muhasebecilik, müşavirlik ve denetçilik meslekleri düzenlenmiştir. 3568 sayılı Kanun, doğrudan bağımsız dış denetimi düzenlememekte, sermaye piyasası mevzuatındaki bağımsız dış denetimden çok daha kapsamlı olup, bir meslek kanunu niteliği taşımaktadır.

3568 sayılı Kanun kapsamında yeminli mali müşavirlerin yaptığı tasdik denetimi ile sermaye piyasası mevzuatı uyarınca yapılan bağımsız dış denetim birbiriyle son derece ilgili, ancak birbirinden farklı iki denetim biçimidir.[3] Denetim yöntem ve teknikleri birbirine benzemekle birlikte amaçları farklıdır. Sermaye piyasası mevzuatına göre bağımsız dış denetim yapılırken esas ölçüt genel kabul görmüş muhasebe ilkeleridir. Bu denetimde vergi mevzuatı dikkate alınmaz. Oysa, yeminli mali müşavirlerin tasdik denetimi, Maliye Bakanlığının çıkardığı yönetmelik ve tebliğlerle belirlenen tasdik konularında yapılmakta ve vergi mevzuatına uygunluk denetimi şeklinde yürütülmektedir. Yeminli mali müşavirlerce yapılan tasdik denetimi, sermaye piyasası mevzuatına göre yapılan bağımsız dış denetim yerine geçmeyeceği gibi, bağımsız dış denetim sonuçlarının olumlu olması da vergi matrahının doğru tespit edildiği anlamına gelmez.

3568 sayılı Kanunla serbest muhasebeci mali müşavirlerin ve yeminli mali müşavirlerin münferit olarak denetim yapmaları esası benimsenmiştir. Ancak ortaklık kurarak faaliyette bulunmaları da mümkündür. Oysa sermaye piyasası mevzuatında bağımsız denetim yapma yetkisi bağımsız denetim kuruluşlarına verilmiştir. Avrupa Topluluğu uygulamasında ise denetim yetkisi ortaklığa veya şahsa verilebilir. Denetim yetkisinin denetim kuruluşlarına verilmesinin, bağımsız denetimin niteliğine daha uygun olduğu çoğunluğun kabul ettiği görüştür.

Bağımsız denetime yetkili denetim kuruluşlarının yönetici ve denetçileri serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir olmalıdır. Ancak serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler, bağımsız denetim kuruluşu olmaksızın münferit olarak bağımsız dış denetim yapamazlar.

Serbest muhasebeci mali müşavirler ile yeminli mali müşavirler 3568 sayılı Kanunun 2’nci maddesinde belirtilen işleri yapmak üzere aynı ortaklıkta bulunamazlar. Ancak, sermaye piyasası mevzuatına göre bağımsız dış denetim yapmak için aynı bağımsız denetim kuruluşunda bulunabilirler.

Yeminli mali müşavirler ortaklık şeklinde faaliyette bulunsalar dahi tasdik denetiminden doğan sorumluluk, tasdik yapan yeminli mali müşavire aittir. Oysa sermaye piyasası mevzuatına göre bağımsız denetim yapan denetim kuruluşlarında sorumluluk, denetim kuruluşuna ve sorumlu ortak başdenetçiye aittir. Ayrıca, tasdik denetiminde müşterek ve müteselsil sorumluluk esası benimsenmişken sermaye piyasası mevzuatında böyle bir sorumluluk yoktur.

4369 Sayılı Kanunla getirilen ve Gelir Vergisi Kanununun Geçici 48 ve Geçici 49’ncu maddelerinde düzenlenen “stok affı” ve “faturasız satış affı”ndan yararlanan işletmeler için tam tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirlerin bu işlemlerle sınırlı olarak sorumluluğunun aranmayacağı, 4369 Sayılı Kanuna ilişkin olarak yayınlanan 1 no’lu Genel Tebliğde belirtilmiştir. Ancak söz konusu aftan yararlanan işletmelerin bağımsız denetimini yapmış olan bağımsız denetim kuruluşlarının, SPK mevzuatına göre sorumluluğu bulunmaktadır.

Bankalar ile sigorta ve reasürans şirketlerinin bağımsız dış denetimi ise ayrı yönetmeliklerle düzenlenmiş olup, Yönetmelikte hüküm bulunmayan hallerde, sermaye piyasası mevzuatının ve 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mevzuatın uygulanacağı belirtilmiştir.

Türk Ticaret Kanununda yer alan denetimin ise bağımsız dış denetim olarak nitelendirilmesi mümkün değildir.

[1] Ahmet Erol, Finansal Kurumların Denetimi, Ekonominin Denetim Düzeni ve Muhasebe – XVI. Türkiye Muhasebe Kongresi, S.133

[2] Yahya Arıkan, 3568 Sayılı Meslek Kanunu, Ekonominin Denetim Düzeni ve Muhasebe – XVI. Türkiye Muhasebe Kongresi, S. 197

[3] Fatih Dural, a.g.m., S.334